1.4 Практика применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения
При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ. Исторически судебная система разделена на три независимые подсистемы: суды конституционной, арбитражной и общей юрисдикции. Их единение обусловлено лишь основами судебного права, базовые элементы которого — Конституция РФ и Федеральный конституционный закон от 31.12.06 №1-ФКЗ «О судебной системе в Российской Федерации» (далее — Закон о судебной системе). Это означает, что суды, независимо от своей принадлежности, обязаны руководствоваться едиными принципами судопроизводства. К сожалению, практика свидетельствует, что одни и те же обстоятельства, входящие в предмет доказывания, арбитражными судами и судами общей юрисдикции оцениваются по-разному. Пример. И.П. Зданович осуществлял предпринимательскую деятельность и был зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Налоговые органы Республики Карелия (РК) предложили ему уплатить налог за 1999 и 2000 гг. — соответственно 86353 руб. 67 коп, и 99071 руб. 38 коп. Предприниматель обжаловал их действия в Арбитражный суд РК, который решением от 03.04.03 полностью освободил его от обязанностей по уплате налога с продаж. Однако решение арбитражного суда не смутило налоговые органы. Они не стали тратить время на его заведомо бесполезное обжалование по правилам гражданского судопроизводства и реализовали свое право на привлечение Здановича к уголовной ответственности. В результате по приговору Муезерского районного суда РК от 19.05.03 предприниматель был осужден по ч. 2 ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов с физического лица, совершенное в особо крупном размере» УК РФ к 1 году лишения свободы, также с него взыскано в доход государства 183 425 руб. 05 коп. налога с продаж. В приговоре констатировалось: Зданович действовал с прямым умыслом. Наличие решения суда республиканского уровня, освободившего предпринимателя от обязанности платить налог и исключавшего, таким образом, саму возможность наличия в его действиях прямого умысла на неуплату налога, районный суд общей юрисдикции проигнорировал. В обоснование свой правовой позиции он сослался на ст. 90 УПК РФ, где о наличии у решений арбитражных судов преюдициальной силы не упоминается. Определением судебной коллегии по уголовным делам Верховного суда РК от 17.07.03 приговор Муезерского районного суда оставлен без изменения. В пересмотре приговора в порядке надзора судебные инстанции Р.К. Здановичу отказали. Защитники осужденного поставили вопрос о возбуждении надзорного производства перед Верховным Судом РФ, указав в качестве обоснования на следующие обстоятельства: преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено только — с прямым умыслом, которого у Здановича не было, поскольку он достоверно знал, что платить налог с продаж не обязан; решением Арбитражного суда РК от 03.04.03 Зданович полностью освобожден — от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам, что подтвердило правильность избранной им правовой позиции; доказательства, положенные в основу решения арбитражного суда, судами — общей юрисдикции РК первой, кассационной и надзорной инстанций не проанализированы и правовой оценки не получили; При постановлении приговора — также не учтено, что Зданович имеет льготы по налогообложению, поскольку в качестве предпринимателя он зарегистрирован до введения налога с продаж. В соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» лица, к которым по юридическому статусу относится и Зданович, в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в размерах, установленных на момент их регистрации. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено лишь с прямым умыслом. Решением Арбитражного суда РК действия налоговых органов в части взыскания со Здановича налога с продаж в 1999–2000 гг. признаны незаконными. Данное решение органа государственной власти, вынесенное именем Российской Федерации, безусловно, привело к формированию у Здановича мнения о законности и обоснованности избранной им правовой позиции и повлекло его отказ от использования возможностей, указанных в примечании 2 к ст.198 УК РФ (в ред. до 08.12.03). Формально сославшись в приговоре на ст.90 УПК РФ, суд первой инстанции не только не учел, как вышеуказанное решение арбитражного суда повлияло на направленность умысла Здановича, но и не проверил основания, в силу которых арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налоговых органов о взыскании с предпринимателя налога с продаж. При постановлении обвинительного приговора не учтено, что введение налога с продаж создало для Здановича менее благоприятные условия, чем те, которые были на момент его регистрации как предпринимателя. Постановлением Президиума Верховного суда РК от 31.03.04 №44-у-12 жалоба защитников была удовлетворена, уголовное дело в отношении Здановича прекращено по п.2 ч.1 ст. 24 УПК РФ — за отсутствием состава преступления. Можно ли говорить, что справедливость в данном случае, пусть и с явным запозданием, но восторжествовала? К сожалению, это далеко не так. Президиум Верховного суда РК, отменяя все предыдущие судебные постановления, вынесенные в отношении Здановича, сознательно ушел от оценки направленности его умысла, что свидетельствует о последовательном нежелании судов общей юрисдикции считаться с выводами иных судебных органов. Более того, прекратив производство по делу в отношении Здановича, Верховный суд РК не признал за ним права на реабилитацию. Нарушений прав подсудимого можно было избежать, если бы суды общей юрисдикции РК уважали решения арбитражного суда, об обязательности которых для всех, в том числе для судов общей юрисдикции, говорится в законах более высокого уровня, чем УПК РФ — Конституции РФ (ст. 10, 118) и Законе о судебной системе (ст. 6).
2. Субъект и субъективная сторона уклонения от уплаты налогов физическим лицом
2.1 Субъективная сторона
Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Установление умысла на совершение налоговых преступлений необходимо для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечения лица к уголовной ответственности. Основными причинами прекращения уголовных дел и вынесения оправдательных приговоров являются неправильное определение признаков субъективной стороны налоговых преступлений и отсутствие у лиц прямого умысла на их совершение. Анализ материалов уголовных дел показывает, что доказывание виновности по делам об уклонении от уплаты налогов представляет собой наиболее сложный и трудоемкий процесс. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ в ходе предварительного следствия по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов подлежат доказыванию виновность лица в совершении преступления, форма вины и мотивы преступного поведения. В ходе следствия должно быть достоверно установлено, что, во-первых, к ответственности за преступное уклонение привлекается именно то лицо, которое совершило данное деяние, и, во-вторых, выявлены и изобличены все субъекты, причастные к его совершению. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется формой вины: умышленной (умысел может быть прямым или косвенным) или неосторожной (небрежность или самонадеянность). Умышленная форма вины. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя критериями:
1) интеллектуальным (способность осознавать);
2) волевым (способность руководить).
Совершение правонарушения с умышленной формой вины влияет на квалификацию совершенного деяния (так, умысел может стать основой для привлечения виновных лиц к уголовной, а не налоговой ответственности) и на назначение наказание (в случае умышленного совершения правонарушения применяется, как правило, более строгая санкция). Неосторожная форма вины. Характеризуется тем, что совершающее противоправный проступок лицо не осознает и не понимает характер своих действий, предвидит возможные последствия, хотя должно и может осознавать (небрежность) либо осознает возможность наступления последствий, но самонадеянно планирует их избежать (самонадеянность). Статья 110 НК РФ закрепляет, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство традиционно признает только совершение неосторожных проступков в форме небрежности. О самонадеянности в НК РФ не упоминается. Это приводит к тому, что даже при виновном совершении налогового правонарушения при условии, что вина выражается в самонадеянности, лицо, совершившее указанные деяния, не должно нести ответственность. Для того чтобы деяние, совершаемое вопреки законодательству, было признано правонарушением, совершаемым в форме небрежности, необходимо одновременное наличие двух условий: