2 ОБЪЕКТИВНАЯ СТОРОНА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
2.1 Сокрытие или занижение налоговой базы
Основной состав преступления, предусмотренного ст.243 УК, материальный и предусматривает два альтернативных деяния:
- сокрытие или занижение налоговой базы;
- уклонение от представления налоговой декларации (расчета) или внесение в нее заведомо ложных сведений.
Сущность данных деяний определена в названии преступления – уклонение от уплаты налогов, т.е. совершение деяний, направленных на невыполнение обязанности производить налоговые платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения в государственные бюджеты всех уровней [11, с.345].
Как и всякое бездействие, невыполнение обязанности платить налоги влечет ответственность при наличии объективного и субъективного условий: наличия обязанности платить налоги (лицо должно было) и наличия возможности выполнить такую обязанность (лицо могло).
Долженствование платить налоги вытекает из требований законодательства. Диспозиция ч.1 ст.243 УК является бланкетной, поэтому для уяснения содержания таких понятий как «налог», «сбор», «налоговая база» следует обращаться к действующему на момент совершения деяния налоговому законодательству Республики Беларусь.
В частности, ч.1 ст.41 Налогового кодекса определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения (исчисления) устанавливаются применительно к каждому налогу или сбору. Поэтому обязанность конкретного юридического или физического лица платить конкретный вид налога должна быть всякий раз точно установлена и обоснована путем ссылки на соответствующие нормативные правовые акты, поскольку налоговое законодательство содержит ряд норм, освобождающих отдельных лиц от уплаты определенных налогов (налоговых льгот). Наличие возможности заплатить налоги в общем плане означает наличие у лица достаточных для этого средств и отсутствие внешних препятствий к своевременной оплате (например, заболевания).
Однако данное преступление имеет существенную особенность, которая позволяет признавать уклонением от уплаты налогов определенные действия безотносительно к наличию или отсутствию средств, достаточных для уплаты налогов. Эта особенность заключается в составляющих суть уклонения невыполнении лицом обязанности быть честным перед государством, т.е. не скрывать, не занижать объекты налогообложения и своевременно предъявлять декларацию о доходах и имуществе. Выполнение этих требований исключает уголовную ответственность даже в случае фактической неуплаты налогов.
Таким образом, уклонение от уплаты налогов может быть определено как стремление избежать уплаты налогов путем обмана.
Сокрытие или занижение налоговой базы – это искажение или фальсификация стоимостных, физических или иных характеристик объектов налогообложения путем утаивания их в полном объеме (сокрытие) или указание в меньшем объеме (занижение). Часть 2 п.3 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» определяет сокрытие прибыли, доходов или иных объектов налогообложения как умышленное неотражение в соответствующих отчетных документах, предоставляемых налоговым органам, фактических данных об их получении, а также нарушение порядка учета их поступления с целью утаивания информации об их наличии [12].
На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают.
Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения выражается во внесении в отчетные документы, представляемые в налоговые органы, заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения скорректированной в строну ее снижения и уменьшения (ч.3 п.3 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов»).
Способы неуплаты налогов и получения от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться во всех общественных отношениях, где лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.
Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. Они могут выражаться в полном или частичном неотражении результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета (осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу), в использовании необоснованных изъятий и скидок (отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот), в искажении экономических показателей, позволяющем уменьшить размер налогооблагаемой базы, в завышении стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, в неправомерном отнесении на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте.
Однако, так или иначе все способы уклонения от уплаты налогов путем сокрытия или занижения налоговой базы могут совершаться в двух формах:
- нарушение порядка учета объектов налогообложения с целью утаивания информации об их наличии или действительном количестве (фальсификация внутреннего учета);
- неотражение в соответствующих отчетных документах, представляемых налоговым органам, фактических данных о получении объектов налогообложения (фальсификация внешней отчетности).
Фальсификация внутреннего учета может выражаться в приеме денежных средств от реализации товаров, работ или услуг без их отражения в учетных документах, уменьшении реального количества или действительной стоимости объектов недвижимости, завышении относимых на себестоимость продукции затрат и т.п.
Фальсификация внешней отчетности выражается в представлении налоговым органам заведомо искаженных данных в установленной форме отчетности об отсутствии объектов налогообложения или о его меньшем размере. Искажение данных в отчетных документах может иметь место и при наличии правильного внутреннего учета.
Оконченным уклонение от уплаты налогов, сборов, совершенное путем сокрытия, занижения налоговой базы будет считаться:
- с момента принятия налоговым органом фальсифицированных отчетов, если уклонение осуществляется путем сокрытия или занижения налоговой базы в установленной форме отчетности;
- по прошествии сроков уплаты налогов, если уклонение осуществляется путем непредставления налоговым органам отчета установленной формы;
- с момента полного или частичного сокрытия налоговой базы, если уклонение осуществляется путем нарушения порядка учета объектов налогообложения.
Уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе выражается в любых умышленных деяниях лица, направленных на непредставление или несвоевременное представление декларации в налоговый орган, за исключением невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от его воли.
Внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений может осуществляться путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах [13, с.340].
В ст.243 УК идет речь о декларациях, которые граждане обязаны подавать в налоговые органы и которые содержат сведения об объектах, подлежащих налогообложению. Иные правонарушения, связанные с непредставлением декларации о доходах и имуществе, а также с декларациями иных видов, не охватываются ст.243 УК.
В соответствии со ст.63 Налогового кодекса, налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины). Налоговая декларация представляется каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица), а в случаях, установленных законодательными актами, и в налоговый орган по месту расположения объектов налогообложения в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. Налоговая декларация представляется плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговый орган лично или направляется по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе плательщика (иного обязанного лица) сделать отметку на копии налоговой декларации о ее принятии, проставив дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.
Физические лица обязаны подавать декларации о полученном в течение налогового периода совокупном годовом доходе. Порядок подачи декларации физическими лицами регламентируется законом Республики Беларусь № 247-З от 9 марта 1999 г. «О подоходном налоге с физических лиц», изложенного в редакции закона Республики Беларусь № 78-З от 9 декабря 2005 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц»» (закон «О подоходном налоге с физических лиц») [14].