По смыслу ст.23 закона «О подоходном налоге с физических лиц», налоговая декларация (расчет) о полученном в течение налогового периода совокупном годовом доходе, представляется белорусскими индивидуальными предпринимателями (по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), частными нотариусами (по суммам доходов, полученных от их деятельности в качестве частных нотариусов), а также физическими лицами, получившими подлежащие налогообложению доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, от источников за пределами Республики Беларусь, либо другие доходы, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов.
Налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Индивидуальные предприниматели и частные нотариусы также обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Физические лица, получившие доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь, и другие доходы, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов, обязаны представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) не позднее 30 дней с даты фактического получения дохода либо даты прибытия на территорию Республики Беларусь (при непосредственном пребывании плательщика на дату фактического получения дохода за пределами территории Республики Беларусь). В налоговой декларации (расчете) указываются суммы фактически полученных и (или) предполагаемых плательщиком к получению доходов до конца налогового периода.
Представления налоговой декларации (расчета) в течение налогового периода не требуется, если предполагаемый на текущий налоговый период доход указан в налоговой декларации (расчете) за истекший налоговый период, на основании которой плательщику исчислены суммы налога на текущий налоговый период; физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, получают доходы от источников за пределами Республики Беларусь и уплачивают налог с таких доходов в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства.
Форма налоговой декларации утверждается Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. Физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Республики Беларусь, при выезде за пределы территории Республики Беларусь на постоянное место жительства обязаны представить налоговую декларацию (расчет) о доходах, фактически полученных в текущем налоговом периоде на территории Республики Беларусь, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Республики Беларусь.
Уклонение от уплаты налогов, совершенное путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, будет оконченным по прошествии сроков подачи налоговой декларации (расчета) – если преступление выражается в непредставлении налоговой декларации, либо с момента представления в налоговый орган декларации, содержащей заведомо искаженные данные о доходах и расходах.
Состав преступления, предусмотренного ст.243 УК, является материальным. Уголовный закон связывает общественную опасность уклонения от уплаты налогов не с деянием, а с последствиями, которое оно причиняет государственным фискальным интересам, выражающимися в причинении ущерба в крупном размере (ч.1 ст.243) или в особо крупном размере (ч.2 ст.243). Здесь под ущербом понимается непоступление сумм налога в государственный бюджет. Причем причинение ущерба должно находиться в необходимой причинно-следственной связи с деянием – сокрытием или занижением налоговой базы; уклонением от представления налоговой декларации (расчета) или внесением в нее заведомо ложных сведений. Если в результате уклонения от уплаты налогов крупный ущерб не причинен, лицо может быть привлечено только к административной ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 154-1 КоАП «Сокрытие, занижение прибыли и доходов» [15].
В соответствии с примечанием к Главе 22 УК «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности», крупным размером (сделкой, ущербом, доходом (наживой) в крупном размере) в статьях данной главы признается размер (сделка, ущерб, доход (нажива)) на сумму, в двести пятьдесят и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером (сделкой, ущербом, доходом в особо крупном размере) – в тысячу и более раз превышающую размер такой базовой величины, если иное не оговорено в примечаниях к статьям главы. При этом под размером материального ущерба необходимо понимать не величину самого объекта налогообложения сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить.
3 СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
3.1 Субъективная сторона преступления
Налоговые преступления всегда существовали только в виде умышленных деяний. Известны примеры в некоторых странах (особенно в ранние исторические периоды), когда умысел на сокрытие налога предполагался и виновный должен был доказывать, что неуплата налога – результат ошибки [3, с.472]. Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст.243 УК, также может проявляться только в виде прямого умысла, поскольку неосторожными признаются лишь те преступления, для которых соответствующие статьи Особенной части УК допускают эту форму вины (ст.23 УК).
Субъективная сторона преступления может иметь интеллектуальное и волевое выражения: интеллектуальное – осознание субъектом общественной опасности своего деяния и предвидение его вредных последствий; волевое – отношение к их наступлению. При совершении умышленного преступления лицо осознает опасность своих действий, предвидит возможность или неизбежность наступления их опасных последствий; в случае, если субъект желал, чтобы такие последствия наступили, он действовал с прямым умыслом, а если только допускал возможность причинения вреда или относился к этому безразлично – с косвенным.
При уклонении от уплаты налогов, сборов лицо осознает, что скрывает или занижает налоговую базу либо не подает налоговую декларацию (расчет) или вносит в нее заведомо ложные сведения, предвидит, что в результате его действий в государственный бюджет не будет уплачена сумма налога в крупном либо особо крупном размерах, и желает действовать подобным образом. Мотив данного преступления, как правило, корыстный, но он не является обязательным признаком состава рассматриваемого преступления.
Сокрытие или занижение налоговой базы с целью, не связанной с уклонением от уплаты налогов, сборов (например, искажение отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с целью не выплачивать акционерам дивиденды) ответственности по ст.243 УК не влечет. При наличии соответствующих условий ответственность за действия такого рода может наступать за преступления против интересов службы.
Несвоевременная подача налоговой декларации (расчета), не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности.
При расследовании преступления, предусмотренного ст.243 УК, доказывание именно субъективной стороны вызывает наибольшее затруднение. Требуется доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушило их, и внесенные им искажения сделаны умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного понимания нормативных актов. Искажение данных о фактически полученных доходах, прибыли или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, а равно несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влекут уголовной ответственности (ч.2 п.13 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли или доходов»). Так, если гражданин искренне полагал, что на нем не лежит обязанность подавать декларацию о доходах, в то время как обязан был это сделать, он не должен быть привлечен к ответственности за отсутствием состава преступления. Однако, если ответственное лицо осознало допущенную ошибку и использовало ее для уклонения от уплаты налогов, то ответственность по ст.243 УК наступает.
В каждом случае суду необходимо оценивать уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения им бухгалтерского учета и представления документов налоговой отчетности, чтобы составить верное представление о наличии умысла.
Если недостоверные данные бухгалтерского учета явились следствием недобросовестного отношения виновных лиц к выполнению служебных обязанностей или допущенных ими злоупотреблений, не связанных с уклонением от уплаты налогов, то при наличии соответствующих условий ответственность может наступать за преступления против интересов службы.
Уголовно-правовая доктрина, принятая в Республик Беларусь, рассматривает в качестве субъекта преступления только физическое лицо. Это относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями. Уголовная ответственность юридического лица хотя и упрощает поиски виновного в совершении преступления, но является формой групповой ответственности, которая не совместима с принципами индивидуальности и соразмерности наказания.