Круг лиц, которые могут совершить преступление, предусмотренное ст.243 УК, достаточно широк. В соответствии с требованиями уголовного и налогового законодательства, ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов наступает с 16 лет. Лицо, не достигшее этого возраста к моменту совершения преступления, не может привлекаться к уголовной ответственности.
Помимо общих требований о вменяемости, субъект должен обладать специальными признаками: на лице должна лежать специальная обязанность платить налоги и представлять налоговые декларации (расчеты). Причем это могут быть как граждане Республики Беларусь, независимо от того, получили ли они налогооблагаемый доход в Республике Беларусь либо за ее пределами, так и иностранные граждане и лица без гражданства, являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Судебная практика в качестве субъектов уклонения от уплаты налогов, сборов указывает лиц, на которых в соответствии с законом или иным нормативным актом возложена обязанность представлять полную информацию о прибыли, доходах и иных объектах налогообложения вносить установленную сумму в доход государства. К ним относятся должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению налоговых деклараций, связанных с исчислением и уплатой налогов (руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий). Субъектами этого преступления, являются также физические лица (налогоплательщик) обязанные в соответствии с законом представлять документы установленной формы отчетности и платить налоги (п.6 Постановления Пленума Верховного Суда № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли или доходов»).
Очевидно, что количественный состав субъектов, которые уклоняются от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или путем внесения в нее заведомо ложных сведений, шире, чем состав лиц, совершающих сокрытия или занижение налоговой базы. Для того чтобы скрывать доходы, субъекту хозяйствования надо иметь для этого реальную возможность. Наибольшие возможности в этом отношении у тех, кто отвечает за ведение в данной организации бухгалтерского учета (именно учет служит основой для исчисления налогов). Вот почему судебная практика считает субъектами преступления в первую очередь руководителя организации-налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, а также лиц, фактически выполняющих обязанности этих руководителей. Но поскольку учетом занимаются не только руководители, но и подчиненные, исполняющие их приказы, ответственность могут нести и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения.
К лицам, фактически исполняющим обязанности руководителя и главного бухгалтера, следует отнести тех, кто ставит подпись на документах налоговой отчетности, содержащих заведомо ложные сведения, хотя бы они и не имели по уставу или доверенности соответствующих полномочий, либо лиц, чьи указания выполнялись формальными заместителями этих должностей.
Нарушителями, привлекаемыми к уголовной ответственности, могут быть иностранные граждане, которые даже не проживают на территории Республики Беларусь (ч.1 ст.5 УК). Такая ситуация вполне может возникнуть в организации с иностранными инвестициями, которой руководит менеджер-иностранец, изредка наведывающийся в Республику Беларусь для дачи «ценных указаний».
Как уже указывалось выше, уклонение от уплаты налогов может совершаться внесением искажений в документы налоговой и бухгалтерской отчетности. Ответственность за их надлежащее заполнение, а значит, и за достоверность содержащихся в них сведений несут руководитель организации, главный бухгалтер, а также лицо, являющееся непосредственным исполнителем документов. Это вполне логично, поскольку система бухгалтерского учета в организации построена так, что без ведома двух высших должностных лиц вряд ли возможно мало-мальски значительное искажение отчетности. Иногда преступление может совершаться без участия низовых исполнителей, иногда даже без ведома генерального директора, но участие главного бухгалтера исключить невозможно. Однако вряд ли на практике главный бухгалтер в одиночку будет заниматься делом, которое не принесет ему никакой непосредственной выгоды. Наиболее заинтересованным лицом фактически является генеральный директор.
Тот факт, что в организации в ведение бухгалтерской и налоговой отчетности вовлечено много исполнителей и каждый из них выполняет свою часть работы, во многом обуславливает их совместное вовлечение в махинации с отчетностью. Лицо, не обладающее признаками субъекта преступления, предусмотренного ст.243 УК, не может выступать в качестве его исполнителя. Иные лица, не выступающие в качестве налогоплательщиков и способные своими действиями привести к сокрытию или занижению прибыли или иных объектов налогообложения, не являются субъектами этого преступления. Они могут нести ответственность по ст.243 УК лишь будучи соучастниками данного преступления (организатор, подстрекатель, пособник), но не его исполнителями. При наличии признаков соучастия в уклонении от уплаты налогов такое лицо может быть привлечено к ответственности лишь в качестве организатора, подстрекателя или пособника.
В роли исполнителей (тех, кто непосредственно вносит искажения в налоговую отчетность) выступают, как правило, рядовые работники, которые находятся в зависимом положении от организатора или подстрекателя. Впрочем, в зависимом, исполнительском положении могут оказаться и более высокопоставленные лица (например, генеральный директор по отношению к учредителям). Их действия надлежит рассматривать в свете смягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 7 ч.1 ст.63 УК: совершение преступления под влиянием угрозы либо принуждения в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений могут быть любые сотрудники организации – от генерального директора до рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений могут занимать также учредители, акционеры организации и другие лица. При привлечении лица к ответственности в качестве подстрекателя суду необходимо установить, что оно подталкивало исполнителя к совершению действий, которые однозначно преступны. Например, если учредитель велел директору организации внести какие-либо изменения в налоговую отчетность, чтобы уменьшить налогообложение, то это следует рассматривать как подстрекательство. Но в указании изыскать способ снизить налоговые платежи состав преступления отсутствует, так как уменьшение налоговых обязательств может быть достигнуто и за счет непреступных действий.
Широк круг лиц, которые могут быть пособниками преступления. При решении вопроса о привлечении их к ответственности суду следует учитывать психическое давление вышестоящих сотрудников на подчиненных, ставших пособниками невольно. В соответствии с ч.6 ст.16 УК, пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации или орудий и средств совершения преступления, устранением препятствий либо оказанием иной помощи, либо лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, орудия или средства совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, либо лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы.
Представляется, что можно рассматривать пособниками консультантов, привлекаемых из специализированных фирм для разработки «оптимальных» схем уклонения от уплаты налогов, если в выработанных ими рекомендациях предусматривается внесение заведомо ложных данных в документы бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае, если подобные действия будут сформулированы в вопросе, направленном консультанту, то он, чтобы не быть привлеченным в качестве пособника, обязан в своем ответе указать на уголовную наказуемость данного деяния.
В случае, если ответственные за уплаты налогов лица не уклонялись от их уплаты, а сокрытие или занижение налоговой базы явилось следствием действий иных лиц, то эти лица при наличии необходимых признаков подлежат самостоятельной ответственности за соответствующее преступление (например, за хищение или служебный подлог).
Должностные лица инспекций Министерства по налогам и сборам, способствовавшие уклонению от уплаты налогов, подлежат ответственности за соучастие в совершении этого преступления и за злоупотребление властью или служебными полномочиями по ст.424 УК. Если те же лица не принимают меры к изобличению ставшего им известным случая уклонения от уплаты налогов, то они подлежат ответственности за бездействие должностного лица (ст.425 УК).
Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за рассматриваемое преступление исчисляются с момента его окончания. Если же уклонение осуществлялось посредством сокрытия, занижения или непредставления отчетов о наличии объектов налогообложения в течение длительного времени (нескольких сроков уплаты налогов), то срок давности следует исчислять с момента пресечения преступления. Отпадение обязанности платить налоги может быть обусловлено различными обстоятельствами, например, увольнение должностного лица, изменение объема полномочий должностного лица, отчуждение или утрата объекта налогообложения и др.
Лжепредпринимательство, сопряженное с уклонением от уплаты налогов, либо совершением иных преступлений, квалифицируется по совокупности преступлений.