Выступление государства (или иного общественно – территориального образования) в качестве участника правоотношения накладывает особый отпечаток на правоотношения. Положение органов, выступающих от имени государства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регулируются главным образом законом. Применение подзаконных актов в этой области ограниченно[63].
Нельзя согласиться с тем, что государство и иные общественно-территориальные образования являются участниками только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей права. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений. В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях. Относительно участия названных субъектов в налоговых отношениях в литературе и диссертационных исследованиях высказываются различные точки зрения. Р. О. Халфина отмечает, что государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы[64]. В связанных с этой Деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство выступает непосредственным участником.
Таким образом, государство рассматривается многими учеными как самостоятельный участник налоговых правоотношений. Однако не всегда в работах, посвященных как исследованию общей теории правоотношений, так и вопросам налоговых правоотношений, уделяется необходимое внимание субъектам Федерации, муниципальным образованиям как субъектам налогового права России. Между тем, с нашей точки зрения, общие подходы к определению специфики и содержания налоговой правосубъектности государства будут справедливы и при изучении налоговой правосубъектности иных публичных образований – субъектов Федерации, муниципальных образований.
Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице уполномоченных органов, наделяемых государством соответствующей компетенцией. Последние действуют от имени и в интересах представляемого лица - государства, а не по собственному усмотрению. Таким образом, основным представителем государства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы[65].
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделяют: а) учет налогоплательщиков; б) налоговый контроль; в) применение налоговых санкций; г) выработку налоговой политики государства; д) разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства. Основная цель деятельности налоговых органов - обеспечение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов и сборов. Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией – совокупностью государственно-властных полномочий по определенным предметам ведения.
На основании исследуемого материала можно утверждать, что субъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.
Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо; от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей. Эти субъективные права и обязанности должны рассматриваться как элементы налогового правоотношения.
Глава 4 Противоречия и перспективы развития налогового законодательства
В налоговых правоотношениях имеется немало противоречий. Причиной возникновения данных противоречий является отсутствие четкой и понятной законодательной базы. Но прежде чем говорить о недостатках налогового законодательства, следует отметить достоинства и преимущества НК, которые состоят в следующим:
1. Закрепление и развитие в НК Российской Федерации конституционных прав и гарантий, как-то: о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; о праве каждого на возмещение причиненного государством вреда, возникшего по вине налогового органа; об обязанности каждого платить законно установленные налоги; о непридании обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика; о недопущении установления на территории России налогов, нарушающих единое экономическое пространство и введение препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и денежных средств.
2. Возможность использования в налоговом праве институтов, понятий и терминов финансового и других отраслей права, например, гражданского и семейного в том значении, в каком они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК Российской Федерации[66].
3. Введение системы понятий и терминов, применяемых в налоговых правоотношениях, включая те, которые применяются для целей налогообложения в несколько ином смысле, чем это принято в гражданском законодательстве. Данные понятия распределены по всему тексту НК Российской Федерации. К ним относятся определения: законодательства о налогах (ст. 1 НК); налога (ст. 8 НК); организации, физического лица, индивидуального предпринимателя, налогового резидента, бюджета, банка, (п. 2, ст. 11 НК); федеральных, региональных и местных налогов (ст. 12 НК); специальных налоговых режимов (ст.18 НК); налогоплательщика (ст. 19 НК); взаимозависимых лиц (ст. 20 НК); налоговых агентов (ст. 24 НК); налоговых органов (ст. 30 НК); объекта налогообложения (ст. 38 НК), и другие.
Однако, следует согласиться с мнением о том, что все имеющиеся определения, к сожалению, пока еще не образуют стройную и законченную систему налогового права, но вместе с тем являются необходимыми предпосылками на пути ее построения.
4. Расширение и конкретизация прав налогоплательщиков, обеспеченных соответствующими обязанностями налоговых органов: право получать от налоговых органов бесплатную информацию по указанному кодексом перечню вопросов; право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах (п. 1 ст. 32). При этом в соответствии с п. 1 ст. 111 НК, выполнение налогоплательщиком письменных указаний налоговых органов является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика.
5. Установление порядка проведения налоговых проверок (ст. 87 – 105 НК) и наложение налоговых санкций. Большим плюсом является то, что теперь, согласно статье 75 НК Российской Федерации, общая сумма пени не может превышать сумму неуплаченного налога. Таким образом, выявление при проверке достаточно давних нарушений не повлечет теперь уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог.
Кроме очевидных достоинств, налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий. Все несоответствия, противоречия, неточности и ошибки НК возможно разделить на несколько групп, определив степень их значимости и влияния на налоговую систему[67].
Первую группу составляют неточности, неясные формулировки. Довольно большая группа статей не раскрывают порядок процедур, не дают определения используемым понятиям[68]. Это обусловлено, возможно, отсутствием должной проработки НК перед принятием. Такие неточности чаще всего приводят к обращениям в Минфин, в налоговые органы за разъяснениями и постепенно исправляются законодателем. Стоит отметить, что существует довольно негативный опыт правоприменительной практики, когда налоговые органы пытаются восполнить такие пробелы в законе с помощью своих инструкций, правил и иных актов, не относящихся к законодательству о налогах.