На неправомерность такого подхода обратил внимание Пленум ВАС РФ в Постановления от 28 февраля 2001 года № 5[44], указав, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в ч.1 ст.2 НК РФ. В связи с этим НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.На-логовое правоотношение, как и любое правоотношение, обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.
Фактическим содержанием налогового правоотношения являются сами действия, в которых реализуются права и обязанности.
Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности их участников.
Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки, тогда как государственные органы имеют право требовать от налогоплательщика исполнения данной публично-правовой обязанности.
Объект налогового правоотношения – это сам налог как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения – государства.
Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.
Участник налогового правоотношения – правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.
Основными субъектами налоговых правоотношения являются налогоплательщики - физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично – территориальные образования – Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в лице уполномоченных органов.
Как уже отмечалось в первой главе, классификация налоговых правоотношений возможна по различным основаниям. На наш взгляд логичной и обоснованной является классификация, установленная законодательством, т.к. она четко регламентирует налоговые правоотношения между налогоплательщиками и государством.
Глава 3 правовой статус и классификация субъектов налоговых правоотношений
3.1 Правовой статус физического лица как субъекта налоговых правоотношений
Понятие «физическое лицо» является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта – коллективного (организационного) образования, именуемого юридическим лицом. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфический социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве[45].
С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ согласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент - только с доходов, полученных на территории России[46].
Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Как видим, налоговое законодательство в отличие от ГК РФ приравнивает к предпринимателям и частнопрактикующих граждан – адвокатов, нотариусов. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Основу налогово-правового статуса налогоплательщиков составляет совокупность закрепленных налоговым законодательством субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения. Следует различать общий налогово-правовой статус, которым наделяются все налогоплательщики, независимо от их индивидуальных и групповых особенностей, и специальный, вытекающий из принадлежности лица к выделяемой по определенным критериям (организационно-правовая форма, вид деятельности, численность работающих, объем выручки и т.п.) категории налогоплательщиков либо связанный с уплатой конкретного налога. Общий статус налогоплательщика в полном объеме регулируется частью первой НК РФ, специальный, как правило, - частью второй НК РФ. Права и обязанности налогоплательщика, составляющие общий налогово-правовой статус, могут быть названы основными, специальный специальными.
Субъективное право налогоплательщика – это предусмотренная налогово-правовой нормой мера дозволенного поведения, обеспеченная соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и гарантированная мерами административной и судебной защиты. «В широком смысле права плательщиков налогов и сборов - это права на реализацию закрепленных в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения[47]». Главное в правах налогоплательщиков - возможность их использования по собственному усмотрению без угрозы применения государственных санкций. Субъективное право всегда выступает юридическим средством для достижения определенного интереса, блага, ценности.
Юридическая обязанность налогоплательщика – это предусмотренная налогово-правовой нормой мера должного поведения, обеспечиваемая мерами государственного принуждения. При реализации обязанности у налогоплательщика отсутствует свобода выбора, от ее исполнения нельзя отказаться. Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей. В этом главное отличие обязанности налогоплательщика от субъективного права, которое всегда реализуется добровольно, по свободному усмотрению лица.
«Физическое лицо только тогда может быть фактически налогово-дееспособно, то есть приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д. В связи с этим, возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности»[48].
Определяя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, Конституция РФ имеет в виду исключительно налогоплательщиков. Однако в ряде случаев законодатель возлагает исполнение налоговой обязанности на третьих лиц, именуемых НК РФ «налоговыми агентами». Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Термин «лица», использованный в этой дефиниции, указывает, что налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. При этом содержание понятий «лицо», «организация», «физическое лицо» носит отраслевой, налогово-правовой характер и раскрывается в ст. 11 НК РФ. Заметим, что обязанности налогового агента ограничиваются уплатой исключительно налогов, но не сборов.