4) органы, выполняющие специальные функции, как то: контрольные, разрешительные (например, таможенные органы);
5) вспомогательные органы (межведомственные комиссии).
В налоговых отношениях весьма велика роль функциональных и контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуют различные характеристики функциональных органов. Их специфика проявляется наиболее наглядно при сопоставлении последних с органами отраслевого управления.
Особенности функциональных органов заложены в характере осуществляемой ими управленческой деятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим отделить функциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевых функций. Функциональные органы создаются для обеспечения в масштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующим углом зрения деятельности различных организаций и граждан. Таким образом, координационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характер деятельности является тем специфическим признаком, который отличает функциональные органы от отраслевых. Известно, что отраслевые органы, как правило, осуществляют непосредственное оперативное управление определенным кругом объектов, связанных с данной отраслью управления и находящихся в их подчинении. Функциональный орган в отличие от них распространяет свою деятельность на все отрасли экономической жизни, но не имеет полномочия по непосредственному оперативному руководству деятельностью организаций. Здесь имеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении. В этом заключается одна из наиболее существенных сторон различия между функциональными и отраслевыми органами.
Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является функциональный характер их полномочий. В налоговых отношениях наличие прав у уполномоченного субъекта власти не предполагает непосредственного оперативного руководства деятельностью граждан или организаций. Когда в налоговом праве речь идет о подчинении, как правило, имеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении (функциональное подчинение).
Несколько обособленное место среди участников налоговых отношений занимают органы местного самоуправления. В соответствии со ст.12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. В силу ч.1 ст.132 Основного Закона органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.
Высокая степень независимости местного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ, различным образом оценивается в юридической науке. В ряде работ ранее высказывалось мнение о том, что отношения, касающиеся местных финансов, не могут быть включены в сферу регулирования финансового права и соответственно права налогового. Представляется, что нет оснований для исключения отношений по аккумулированию денежных фондов местного самоуправления через налоги и сборы из сферы регулирования налогового права.
В силу п. "и" ст.72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ.
Кроме того, именно федеральное законодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любых налогов и сборов, решает иные основные вопросы регулирования налоговых отношений (ст.1 НК РФ). Пункт 4 ст.12, ст.15 НК РФ непосредственно определяют порядок установления местных налогов и сборов и закрепляют их перечень. Пункт 5 ст.12 НК РФ указывает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги или сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, действующее законодательство не позволяет делать выводы о каком-либо обособленном правовом регулировании местного налогообложения. Следует также добавить, что было бы совершенно безосновательным ограничивать сферу регулирования финансового и соответственно налогового права исключительно отношениями, связанными с государственной формой собственности. Государственная власть и местное самоуправление - это лишь различные формы "публичности".
В связи с этим есть все основания утверждать, что муниципальная собственность (наряду с государственной) - это разновидность публичной собственности. Такой же точки зрения придерживается ряд ученых.
Предмет регулирования, в свою очередь, определяет перечень и виды субъектов соответствующего правового образования. Сказанное подразумевает рассмотрение органов местного самоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектов налогового права России.
В соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы, образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований (ст.14). В силу главы 6 данного Закона выборными органами местного самоуправления могут являться, в частности, следующие:
1) представительный орган местного самоуправления (образуется в обязательном порядке, в отдельных поселениях его полномочия может осуществлять непосредственно собрание (сход) граждан);
2) глава муниципального образования и местная администрация. Представительный орган местного самоуправления является наиболее важным и непременным участником налоговых отношений. В случае его отсутствия невозможно установление и введение в действие нормативных правовых актов по местным налогам и сборам, а значит, и функционирование в целом системы местного налогообложения.
Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогового права России. В юридической литературе считается общепризнанным, что государство (и иные общественно-территориальные образования) как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство - носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Лишь в определенном круге отношений, непосредственно выражающих суверенитет государства, последнее как целое выступает их участником.
Выступление государства (или иного общественно-территориального образования) в качестве участника правоотношения накладывает особый отпечаток на правоотношения. Положение органов, выступающих от имени государства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регулируются главным образом законом. Применение подзаконных актов в этой области ограниченно.
Нельзя согласиться с тем, что государство и иные общественно-территориальные образования являются участниками только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей права. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений (ст.124-127 ГК РФ). В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях.
Виды налогов и сборов, которые может устанавливать то или иное публично-территориальное образование, определяются конституционным статусом данного образования и установленным в налоговых отношениях разграничением предметов ведения названных субъектов. Наличие собственных налоговых источников для формирования доходной части бюджета общественно-территориального образования является в современных условиях необходимым атрибутом, отражающим соответствующую организованность этих подразделений общества.
Право на установление налогов и сборов и получение налоговых платежей определяет наличие целого комплекса материальных прав в налоговых отношениях, принадлежащих публично-территориальным образованиям. Это право на введение в действие налогов и сборов, право на установление налоговых льгот, право на определение ставок налога (в соответствующих пределах) и т.п. Однако перечисленные налоговые права публично-территориальных образований применительно к данным субъектам носят лишь общий характер и реализуются представительными органами власти в соответствии со ст.12, 16-18 НК РФ. Вместе с тем эти налоговые права, бесспорно, имеют значение для характеристики налоговой правосубъектности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.
Подводя итоги данной работы, следует отметить, что, используя системный подход для решения проблемы классификации субъектов, представляется возможным рассматривать структуру системы субъектов налогового права с точки зрения соотношения частного и публичного в налоговых отношениях и соответственно соотношения частных и публичных начал в правовом регулировании данных отношений. Исходя из сказанного, вопрос о делении субъектов налогового права на индивидуальные и коллективные отходит на второй план, доминирующим выступает деление на публичные и частные. Преимущество подобной классификации проявляется в двух основных моментах. Во-первых, имеется возможность получить не только перечень субъектов отрасли, но и сгруппировать разновидности субъектов налогового права в крупные структурные подразделения (в рамках отраслевой системы субъектов права) по известным, объективно существующим признакам. Во-вторых, что особенно важно, такая классификация непосредственно учитывает социальную природу субъектов и специфику выполняемых ими функций в отрасли налогового права.