В бухгалтерському обліку витрати на охорону відображаються в тому звітному періоді, в якому послуги були фактично надані охоронним підприємством (п. 7 П(С)БО 16).
Відносно ж того, куди необхідно віднести витрати на охорону (на собівартість продукції, адміністративні витрати або загальвиробничі витрати тощо), то тут необхідно керуватися самим договором про надання охоронних послуг і актами виконаних робіт.
Тобто, якщо охоронні послуги стосуються тільки охорони, наприклад, директора, то вони відносяться на адміністративні витрати, якщо такі послуги стосуються охорони, наприклад, продукції в процесі виробництва, то витрати можна віднести на собівартість продукції.
Що стосується податкового обліку оплати послуг охоронного підприємства, то тут необхідно, щоб одержання таких послуг підприємством було пов’язане з його господарською діяльністю (у зв’язку з тим, що в Законі № 334 прямо нічого не сказано про порядок обліку витрат на охорону).
На думку деяких фахівців, оплата послуг охоронного підприємства відноситься до валових витрати відповідно до п. 5.2.1 Закону № 334 тільки в тому випадку, якщо здійснюється охорона активів підприємства (матеріальних або нематеріальних), які прямо пов’язані з господарською діяльністю підприємства. У протилежному випадку оплата таких послуг має здійснюватися за рахунок чистого прибутку (прибутку після сплати всіх податків, зборів і платежів) підприємства.
Окремо хотілося б сказати, про те, що деякі договори про надання послуг охорони передбачають, що підприємство, що одержує такі послуги, забезпечує охоронне підприємство приміщенням, а також офісною технікою і офісними меблями.
У зв’язку із цим виникає питання про те, хто в такому випадку буде матеріально-відповідальною особою, а точніше, хто буде відповідати за схоронність переданих цінностей і приміщення. Є два варіанти:
Варіант 1. Підприємство, що одержує охоронні послуги саме повністю контролює порядок використання переданих цінностей і приміщення. Цей варіант можливий, але все-таки малоймовірний, оскільки фактично це буде виглядати як втручання в діяльність охоронного підприємства, особливо при перевірках цілісності майна.
Приклад: Відповідно до умов договору з охоронною фірмою організація здійснює щоквартальні авансові платежі за послуги із забезпечення охорони офісу в сумі 36000,00 грн., у т.ч. ПДВ - 6000,00 грн., з розрахунку 12000,00 грн. на місяць, у т.ч. ПДВ - 2000,00 грн.
Акт прийому-передачі наданих послуг складається та підписується щомісяця.
Рахунки-фактури також виставляються щомісяця. Відобразимо ці операції в бухгалтерському обліку, зважаючи на те, що оплата за 2-й квартал 2009 р. була здійснена 01.07.2009 р.
Таблиця 1 - Розрахунок витрат на охорону
| №з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Здійснено авансовий платіж за послуги з охорони | 371 | 31 | 36000,00 | - | 30000,00 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 6000,00 | - | - |
| Проводки за підсумками липня: | ||||||
| 3 | Зараховано частину авансу в рахунок фактично наданих послуг | 631 | 371 | 12000,00 | - | - |
| 4 | Списано суму податкового кредиту на частину зарахованого авансу | 644 | 631 | 2000,00 | - | - |
| 5 | Списані на витрати підприємства витрати з охорони | 91 | 631 | 10000,00 | - | - |
Варіант 2. Охоронне підприємство надає підприємству, що одержує охоронні послуги, гарантії або заставу відносно забезпечення схоронності переданих йому в користування матеріальних цінностей. Фактично в цьому випадку підписується додатково договір гарантії або договір застави. У випадку підписання останнього заставою, як правило, виступають грошові кошти.
(При забезпеченні схоронності переданих цінностей шляхом надання застави необхідно враховувати, що право власності на такі цінності охоронному підприємству не надається.)
При першому і другому варіанті в багатьох бухгалтерів виникає закономірне питання, чи будуть передані в користування охоронному підприємству цінності (приміщення) вважатися такими, які використовуються в господарській діяльності підприємства. На наш погляд, передане майно буде використовуватися в господарській діяльності підприємства, якому надаються послуги охорони, оскільки охоронне підприємство використовує його для того, щоб надавати послуги, пов’язані з охороною підприємства або його майна. Для того щоб себе додатково убезпечити, підприємство, що передає майно, може в акті передачі передбачити пункт, відповідно до якого охоронне підприємство зобов’язується використати передані йому цінності тільки в охоронній діяльності, спрямованій на охорону такого підприємства. На наш погляд, підприємство на час передачі в користування цінностей навіть не повинне припиняти нарахування амортизації, якщо вона нараховується.
Підприємство може не тільки одержувати охоронні послуги ззовні, але і створити свій підрозділ, який виконував би ті самі функції (це може бути і служба охорони, і служба безпеки, що виконує охоронні функції (далі - охоронна служба)). А раз є такий підрозділ на підприємстві, то є і витрати, які необхідно враховувати. В бухгалтерському обліку витрати на охоронну службу відображаються в тому обліковому періоді, в якому вони були понесені (відповідно до п. 7 П(С)БО 16), оскільки їх не можна зіставити з певними видами доходу, одержуваного підприємством. Що стосується податкового обліку витрат на охоронну службу, то тут у підприємства буде така сама ситуація, що і при відображенні в податковому обліку витрат підприємства на оплату послуг сторонньої охоронної організації.
Окремо хотілося б зазначити щодо витрат на придбання інвентарю та інших матеріальних цінностей, наприклад, камер відеоспостереження. У випадку, якщо такі витрати на матеріальні цінності відносяться до витрат з охорони, не пов’язаної з господарською діяльністю підприємства, то вони здійснюються за рахунок його чистого прибутку.
У випадку, якщо витрати на матеріальні цінності відносяться до витрат з охорони, пов’язаної з господарською діяльністю підприємства, то такі витрати здійснюються залежно від того, яке майно використовується охоронною службою (те, що підлягає амортизації (основні фонди), або те, що не підлягає амортизації, і буде залежати порядок оподаткування (відображення в податковому обліку).
Це пов’язане з тим, що відповідно до п. 5.3.2 Закону № 334 не включаються до валових витрат підприємства витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів і витрати, пов’язані із придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, відповідно до ст. 8 цього Закону. З огляду на це, виходить, що витрати на майно, що не підлягає амортизації, включаються в повному обсязі до валових витрат підприємства, а витрати на майно, що підлягає амортизації, до валових витрат включаються поступово, через амортизацію.
Окремо хотілося б сказати про податковий облік спецодягу, спецвзуття, форменого одягу, обмундирування тощо (далі - спецодягу). Тут все також залежить від того, на які витрати відноситься вартість спецодягу.
Якщо на витрати з охорони, не пов’язані з господарською діяльністю підприємства, то всі витрати на її купівлю здійснюються за рахунок чистого прибутку підприємства. А якщо на витрати з охорони, пов’язані з господарською діяльністю підприємства, то в такому випадку до валових витрат витрати на придбання спецодягу включаються тільки за певних умов. Відповідно до пп. 5.4.1 Закону № 334 до валових витрат включаються: "...витрати платника податку на забезпечення найманих робітників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, які необхідні для виконання професійних обов’язків <...> за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України."
Перелік як такий КМУ не встановив, але в той же час у своєму розпорядженні № 462 він надав право користуватися для зазначених цілей типовими (галузевими) нормами і нормативами: " Встановити, що до валових витрат виробництва та обігу включаються згідно з підпунктом 5.4.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" витрати платника податку на забезпечення найманих робітників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, які необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування відповідно до переліку і норм, установлених діючими правовими нормативними актами."[3;98].
Аналогічна вимога щодо забезпечення працівників спецодягом відповідно до встановлених норм і з віднесенням їх на валові витрати закріплені ще в одному, свіжішому документі КМУ - Переліку № 994.
Отже, витрати на придбання і видачу працівникам спецодягу в межах установлених типових (галузевих) норм включаються до валових витрат.
У випадку, якщо норми ці не встановлені на законодавчому рівні, то вони повинні бути встановлені на самому підприємстві наказом керівництва. Наказ має посилатися на відповідний акт спеціально створеної комісії[4; п.5].
Якщо спецодяг видається понад установлених норм, витрати на його придбання до валових витрат не включаються.
Порядок здійснення заходів охорони та безпеки у випадках, передбачених законодавством, повною мірою або частково визначається цивільно-правовими угодами, укладеними згідно із законодавством.
До персоналу охорони можуть входити тільки дієздатні громадяни України, які досягли 20-річного віку, а за умови, що їх функціональні обов’язки передбачають використання вогнепальної зброї, з 25 років, пройшли відповідну освітню підготовку та уклали трудовій договір із суб’єктом охоронної діяльності і які: