В случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.
Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 НК РФ), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ). Вместе с тем дополнительная проверка проводится с учетом следующих особенностей.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В соответствии с подп. 3.4 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" данное решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов проверки. При этом в соответствии с подп. 3.4 Инструкции МНС России N 60 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать изложение обстоятельств, вызывающих необходимость их проведения, а также перечень конкретных дополнительных мероприятий. На основании результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в описательной части которого указываются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также перечень проведенных конкретных мероприятий налогового контроля. Срок осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля Кодексом не установлен.
В решении о назначении дополнительной проверки, в целях разрешения налогового спора, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ указывается:
- круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;
- налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.
Учитывая, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.
Подводя итоги, хотелось бы отметить, что пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу. Как указано выше, такая ситуация сложилась, в частности, в отношении камеральных проверок налоговых органов. Обычным явлением стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании результатов камеральной проверки. Такая возможность обусловлена явной недоработкой законодателя при подготовке части первой Налогового кодекса РФ.
Не вызывает сомнений, что подробно урегулированная процедурная сторона привлечения к ответственности - важная гарантия соблюдения прав лиц, привлекаемых к ответственности. Кроме того, уменьшается вероятность правоприменительных ошибок, так как последние зачастую являются следствием пробелов и противоречий в процессуальных нормах.
Литература
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 23.06.1999)
"БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 17.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
(принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
<ПИСЬМО> МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@
<О ПОРЯДКЕ РАССМОТРЕНИЯ ЖАЛОБ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ>
ПРИКАЗ МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ОТ 10.04.2000 N 60 "О ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ АКТА ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ И ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛУ О НАРУШЕНИЯХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
(вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ МНС РФ от 10.04.2000 N 60)
ПРИКАЗ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА НАЗНАЧЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 20.11.2002 N КА-А41/7688-02
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2002
N Ф08-1319/2002-483А
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Дальневосточного округа от 04.02.2002 N Ф03-А59/01-2/2849
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2001 N А29-2582/01А
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2001
N А58-3274/2000-Ф02-1726/01-С1
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2001 N А05-1415/01-104/13
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Центрального округа от 22.03.2001 N А14-6979-00/268/10
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2000 N Ф03-А73/00-2/1795
О ПРАВАХ И ОБЯЗАННОСТЯХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
("НАЛОГОВЫЙ ВЕСТНИК", 2003, N 6)
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НАЛОГОВОГО АГЕНТА ("НАЛОГОВЫЙ ВЕСТНИК", 2003, N 2)
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ - ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА НЕДЕЕСПОСОБНЫЕ И ОГРАНИЧЕННО ДЕЕСПОСОБНЫЕ. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ (ОКОНЧАНИЕ) ("ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА", 2000, N 36)
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ - ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА НЕДЕЕСПОСОБНЫЕ И ОГРАНИЧЕННО ДЕЕСПОСОБНЫЕ. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ (НАЧАЛО) ("ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА", 2000, N 35)