Безвозмездное пользование, как и аренда, - не услуги
Попытаемся проанализировать правомерность закрепленных налоговым законодательством Республики Беларусь и Российской Федерации подходов. Прежде всего, определимся, можно ли безвозмездное пользование имуществом приравнять к оказанию услуг.
Обратим внимание, что нормативные акты содержат различные определения понятия "услуга". Например, согласно ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Положение о порядке осуществления закупок товаров, работ и услуг на тендерной основе, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.05.2003 № 652, определяет услугу как продукт деятельности, не приобретающий овеществленной формы и закупаемый заказчиками отдельно от товаров и работ. Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК РБ), в свою очередь, в ст. 30 признает услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Как видно, для целей налогового законодательства одним из определяющих признаков услуги является потребление результатов деятельности при ее осуществлении. При заключении договора безвозмездного пользования имуществом ссудодатель осуществляет исключительно деятельность по передаче имущества. "Потреблять" же результаты данной деятельности, т.е. пользоваться имуществом, ссудополучатель начинает уже после ее окончания.
Также одним из аргументов "непохожести" предоставления имущества в безвозмездное пользование на деятельность по оказанию услуг могут послужить выводы Конституционного Суда Республики Беларусь. Несколько лет назад данный орган рассматривал вопрос о юридической квалификации договоров аренды в качестве разновидности договоров возмездного оказания услуг. В своем заключении от 07.02.2002 № З-137/2002 "О соответствии Конституции Республики Беларусь Инструкции о порядке формирования ставок арендной платы юридическими лицами негосударственной формы собственности при сдаче в аренду нежилых зданий (помещений)" (далее - Заключение КС З-137/2002) орган конституционного контроля отметил, что "доводы Министерства экономики о том, что сдачу в аренду нежилых зданий (помещений) следует рассматривать как услугу, со ссылкой при этом на Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные министерствами экономики, финансов, труда, статистики и анализа в январе 1998 г. не основаны на положениях ГК".
Конституционный Суд Республики Беларусь также указал, что отнесение доходов, полученных арендодателем за сдачу имущества в аренду, на иной счет бухгалтерского учета не изменило экономической сущности арендных отношений. Договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг. Отметим, что договоры безвозмездного пользования имуществом и договоры аренды относятся к договорам одного типа, предметом обоих являются действия по предоставлению имущества в пользование. Поэтому выводы о невозможности распространения на арендные отношения правового режима оказания услуг в равной степени применимы и к случаям безвозмездного пользования.
В Российской Федерации вопрос о соотнесении деятельности по предоставлению имущества в пользование и оказания услуг был решен Высшим Арбитражный Судом, который в постановлениях от 23.07.2003 № 3089/03 и №11668/01 занял позицию, аналогичную позиции белорусского Конституционного Суда. То же самое, но только в целях расчета налога на прибыль, признал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 10.06.2002 № А05-1139/ 02-75/22.
Вопрос о том, можно ли считать услугой уже именно ссуду и нужно ли ее получателю платить налог на прибыль, год назад решали в Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Согласно постановлению этого суда от 02.09.2004 г. предоставление имущества в безвозмездное пользование не может расцениваться в качестве услуги, а у ее получателя нет никакого налогооблагаемого дохода.
Таким образом, получается, что судебная практика обеих стран исходит из невозможности приравнивания ссудных отношений к деятельности по безвозмездному оказанию услуг. Соответственно положение п. 2 Инструкции № 16 о признании передачи вещи в безвозмездное пользование безвозмездным оказанием услуг представляется более чем спорным.
Если не услуга, тогда что?
Возникает закономерный вопрос о возможности правовой квалификации безвозмездного пользования имуществом, в том числе для цели наделения данного объекта признаками налогооблагаемого, при этом не вступая в противоречие с гражданско-правовыми институтами. Ответ на данный вопрос лежит на поверхности, однако для его поиска придется опять же обратиться к ГК.
Так, ст. 128 ГК, перечисляя виды объектов гражданских прав, называет в их числе имущественное право. Конструкция статьи не содержит определения понятия имущественного права, но дает основания заключить, что, не относясь к разряду вещей, денег или ценных бумаг, оно включено в состав "иного имущества".
Все объекты гражданских прав, согласно нормам ст. 129 ГК, потенциально оборотоспособны, т.е. по отношению к ним допустимы юридически значимые действия, в том числе сделки. Согласно положениям названной статьи объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.
Напомним, что содержанием договора безвозмездного пользования имуществом являются субъективные права и обязанности ссудодателя и ссудополучателя. Одним из указанных прав является право пользования имуществом.
Полагаем, что отчуждение именно данного имущественного права должно выступать в качестве объекта налогообложения НДС, а его стоимость должна увеличивать налогооблагаемый доход ссудополучателя. Право пользования имуществом обладает свойством оценимости и потенциально оборотоспособно, и поэтому с точки зрения налогообложения переход данного права от ссудодателя ссудополучателю ничем не отличается, например, от приобретения покупателем у поставщика какого-нибудь товара.
В настоящее время, несмотря на отсутствие в Инструкции № 16 указания на то, что обороты по реализации имущественных прав являются объектом обложения НДС, на практике участники отдельных сделок, предметом которых являются данные объекты гражданских прав, этот налог уплачивают. Например, НДС включается в цену сделки при реализации участником долевого строительства своей доли третьим лицам, при приобретении на аукционе права на заключение договора аренды нежилого помещения, находящегося в республиканской или коммунальной собственности.
Необходимость введения такого особого объекта налогообложения, как имущественное право, уже признано российскими налоговыми службами. С 01.01.2006 г. начинают действовать поправки в главу 21 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Правда, стоит отметить, что новая редакция ст. 155 НК РФ содержит правила расчета базы по передаче не любых имущественных прав, а лишь отдельных их видов, в которые не вошли права пользования имуществом. Тем не менее при желании данное право можно включить в состав упоминаемых там арендных прав.
В то же время недочетом российских нормотворцев является игнорирование установления специального порядка определения стоимости имущественных прав. Так, новая редакция ст. 155 НК РФ для определения налоговой базы при реализации имущественных прав отсылает к общему порядку, т.е. к ценам, определенным в соответствии с 40-й статьей. Данная статья осталась без изменений и по-прежнему умалчивает о том, как можно было бы определить рыночную цену имущественных прав.
Между тем проблема определения стоимости имущественного права, в том числе и права пользования имуществом при заключении договора ссуды в случае введения таких объектов налогообложения в законодательство Республики Беларусь будет занимать одно из центральных мест. Так, ст. 342 НК РБ, по общему правилу определяет доход в качестве экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК РБ или актами Президента Республики Беларусь. Отсутствие правил оценки дохода от безвозмездно полученных имущественных прав приведет к невозможности определения его величины.
Аналогичная ситуация произойдет с НДС: объект в виде передачи имущественных прав (в том числе и безвозмездной) появится, а правил определения налоговой базы по этому объекту не будет. А поскольку налоговая база как обязательный элемент налога законом не установлена, НДС посчитать невозможно, а значит, и не нужно.