Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, постановлением от 21.01.2003 по делу N КА-А40/9046-02 ФАС МО2 отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, указав на то, что налоговым органом не доказано, что организация-агент являлась постоянным представительством иностранной компании - принципала, а также на то, что истец не представлял интересы этой компании, не действовал от ее имени, не имел полномочия на заключения договоров от ее имени, а следовательно, не является в данном случае налоговым агентом.
Однако ст.309 Налогового кодекса РФ, регулирующая особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в России, в п.1 устанавливает перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, относящихся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежащих обложению налогом, удерживаемых у источника выплаты доходов. Несмотря на то что данный перечень не является исчерпывающим, абз.1 п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ содержит оговорку о том, что имеются в виду доходы, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России.
Также, п.2 ст.307 Налогового кодекса РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп.5 и 6 п.1 ст.307 1Налогового кодекса РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст.306 Налогового кодекса РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
В рассмотренной ситуации агент по договору не обязан исчислять и удерживать у принципала доход, полученный им при исполнении агентского договора, и перечисляет сумму такого дохода полностью. Видимо, указанное правило рассчитано на то, что иностранная организация будет обязана исчислить и уплатить обязательные платежи в бюджет государства, резидентом которого она является. Доказательств обратного на данный момент не найдено.
Таким образом, возможно сделать вывод о том, что законодательное регулирование рассмотренных отношений страдает неполнотой, а деятельность многих правоприменителей - непоследовательностью реализации юридических норм. Только комплексный взгляд на правовую систему позволяет увидеть наличие проблем применения положений отдельных институтов гражданского права в системе налоговых правоотношений.
Глава 3. Правовое регулирование агентских отношений
3.1.Применение к агентским сделкам правило договорах поручения и комиссии
Общим для договоров комиссии, поручения, агентирования является то, что одна из сторон (сторонами могут выступать как физические, так и юридические лица) совершает определенные действия в отношении третьих лиц за счет и в интересах другой стороны. При этом совершение стороной договора юридических действий ведет к возникновению обязательств и имущественных последствий у стороны, которая давала соответствующее поручение.
Агентский договор призван объединить и расширить возможности договоров поручения и комиссии. Статья 1011 ГК РФ1 прямо указывает, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 ГК РФ (поручение) и гл.51 ГК РФ (комиссия). Так, если комиссионер имеет право совершать только сделки, а поверенный, кроме сделок, совершает любые другие юридические действия, то агент имеет право совершать как юридические, так и иные действия, например, вести маркетинговые исследования, рекламную деятельность, что существенно расширяет его возможности.
Одним из нововведений для договора комиссии является условие, которое дает возможность агенту при отсутствии указаний от принципала, т. е. другой стороны договора, действовать в соответствии с обычаями делового оборота.
Кроме того, договор комиссии предусматривает новый порядок распределения выгоды, полученной комиссионером при совершении сделки на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом. Если раньше предусматривалось поступление всей выгоды комитенту, то теперь согласно ст.922 ГК РФ дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон1.
К новшествам для договоров комиссии относится положение второго абзаца п.1 ст.994 ГК РФ, которое дает возможность комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, отступать от указаний комитента без предварительного запроса, но с обязательным последующим уведомлением в разумный срок. Однако в этом случае договор должен содержать прямое указание комитента на возможность таких действий.
К нововведениям можно отнести также: право удержания2, по которому комиссионер имеет возможность удерживать находящиеся у него вещи в обеспечение своих требований; ответственность комиссионера, не застраховавшего находящееся у него имущество3; обязанность комиссионера уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней.
Отличительным признаком агентского договора является его длящийся по сравнению с договорами поручения и комиссии характер, ибо агент обязуется совершить определенные действия, многократно повторяющиеся.
Предположим, что сам по себе поиск рекламы и рекламных материалов фактическое действие, поскольку они не создают правоотношений принципала с третьими лицами, однако если в порядке, предусмотренном ст.1008 ГК РФ, агент направляет принципалу отчет о выполненном им поручении, и принципал принимает все исполненное агентом (ст.1000 ГК РФ), а в дальнейшем выясняется, что рекламодатель не оплатил рекламные услуги, (либо агент не оказал рекламодателю указанные услуги), то между принципалом и рекламодателем возникают правоотношения, связанные с исполнением принятых на себя сторонами обязательств.
Поэтому основное отличие агентского договора от договоров комиссии и поручения заключается в том, что законодатель предусмотрел саму возможность совершения агентом "фактических" действий, влекущих правовые последствия для принципала. Для поверенных и комиссионеров такая возможность не предусмотрена, поэтому законодателю безразлично, как поверенный либо комиссионер будут исполнять принятые на себя обязательства (целью данных договоров является конечный результат деятельности комиссионера (поверенного) представленный соответственно комитенту (доверителю). Законодатель видит цель агентского договора в предоставлении принципалу не только юридических услуг (совершение в интересах принципала сделок), но и в предоставлении "фактических" услуг.
Глава 52 ГК РФ регулирует такую систему представительства, при которой одно лицо в силу самого закона всецело и неограниченно заменяет собой торговую личность другого.
3.2. Отчетность по агентскому договору
Агентский договор может предусматривать исполнение агентом разного рода действий в интересах принципала в течение длительного времени. Контроль за деятельностью агента принципал может осуществлять на основе отчетов, предоставляемых агентом в оговоренные в соглашении сроки. Если конкретные сроки предоставления отчетов не установлены, отчетность осуществляется агентом по мере совершения отдельных действий или же после окончания срока действия договора.
В отчете, предоставляемом агентом принципалу, должны содержаться: перечень действий, осуществленных во исполнение договора; перечень расходов, произведенных агентом во исполнение договора в интересах принципала.
Поскольку агент, согласно п. 1 ст. 1005 совершает действия за счет принципала, последний обязан оплачивать все расходы, связанные с исполнением договора. Сторонам, во избежание споров, следует предусмотреть особый порядок возмещения расходов, понесенных агентом. Если же такой порядок договором не предусмотрен, действует общее правило, установленное законом: агент обязан предоставить необходимые доказательства расходов (это могут быть чеки, квитанции, накладные и т.д.), которые были им произведены в ходе исполнения договора.
Отчет агента должен быть принят принципалом в течение определенного договором срока, т.е. принципал имеет возможность проанализировать предоставленный агентом отчет и выдвинуть имеющиеся у него возражения в случае несогласия с деятельностью агента. Срок принятия принципалом отчета агента устанавливается соглашением сторон. Если это условие договора сторонами не определено, действует тридцатидневный срок, установленный законом. По истечении срока отчет считается принятым, и агент получает право на вознаграждение и возмещение понесенных расходов.Существуют два варианта расчетов по агентскому договору и, соответственно, два варианта отражения операций по названному договору в бухгалтерском учете: с участием и без участия агента в расчетах.
ГК РФ не предусмотрены ограничения на участие посредника в расчетах между покупателем и продавцом-принципалом. При участии посредника (агента) в расчетах денежные средства за проданный посредником товар поступают от покупателя на расчетный счет посредника, который затем переводит их на расчетный счет принципала. Или: при приобретении имущества посредником для принципала денежные средства поступают первоначально на расчетный счет посредника, который перечисляет их на расчетный счет продавца имущества.