Наиболее характерно применение таких приемов на стадии, предшествующей назначению документальной ревизии, что во многом предопределяет успех всей практической деятельности по раскрытию и доказыванию экономических нарушений и преступлений.
В настоящее время активно применяются и расширяются приемы исследования правоприменителем документальных данных, помогающие вскрывать злоупотребления и хозяйственные нарушения. Появляются новые практические рекомендации юристу по самостоятельному использованию этих приемов по отношению к отдельным видам учетной документации
Так, в практике непосредственного применения работниками правоохранительных органов данных бухгалтерского учета важную роль играют конкретные методики деятельности ревизора, прежде всего ревизионные приемы.
Круг юристов-практиков, которые в своей деятельности самостоятельно применяют основные положения судебной бухгалтерии, достаточно широк.
В первую очередь это оперативные работники различных ведомств, специализирующиеся на борьбе с нарушениями и преступлениями в сфере экономики. Оперативные работники, как правило, первыми встречаются с информацией о готовящихся или уже совершенных экономических нарушениях. Поэтому они должны грамотно определить объем информации (включая бухгалтерскую), в которой могут найти отражение следы приготовления к преступлению, покушения или сведения об уже совершенном деянии; умело оценить криминалистическую значимость этой информации; принять решение о необходимости привлечения специалиста-бухгалтера, ревизора или аудитора).
Познания в области судебной бухгалтерии необходимы также и следователям, и дознавателям различных ведомств, которые специализируются на расследовании уголовных дел, связанных с правонарушениями в экономической сфере.
Следователи должны знать, в каких конкретно бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета, финансовой и напоговой отчетности могут найти отражение следы тех или иных нарушений. Это необходимо для того, чтобы профессионально построить методику и тактику расследования, ясно представлять, какую информацию об обстоятельствах уголовного дела, подлежащих доказыванию, можно получить из данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и т.д.
Правоприменитель обязан также грамотно и своевременно поставить вопросы перед ревизором, аудитором или бухгалтером-экспертом; умело взаимодействовать с этими специалистами, правильно оценить результаты их работы во взаимосвязи с другими материалами дела.
Следующая категория юристов-практиков, которые в своей деятельности используют знания основных положений правовой бухгалтерии, - это судьи, рассматривающие уголовные дела о преступлениях в сфере экономики.
Они также должны достаточно хорошо представлять, в каких данных бухгалтерского учета (документы, счета, отчетность) остаются следы конкретных преступлений в сфере экономики; информацию о каких обстоятельствах дела можно получить из данных бухгалтерского учета.
С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия и в практике арбитражного и гражданского процесса, особенно по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых и предпринимательских отношений.
В таких ситуациях юристы коммерческих и иных организаций, адвокаты, юристы ведомств, судьи арбитражных судов для обоснования своих позиций обязательно ссылаются на конкретные данные бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, свидетельствующие о нарушении прав сторон спора.
Положения судебной бухгалтерии активно используются аудиторами, которыми в соответствии с законом могут быть как юристы, так и экономисты-бухгалтеры.
В настоящее время в юридической подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы. А нуждается в ней значительное количество бухгалтеров-экономистов: аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии, назначенные в связи с расследованием уголовных дел. Основная особенность таких ревизий и проверок - сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств уголовного дела. Задача судебно-бухгалтерских экспертов состоит в том, чтобы, используя специальные познания, дать компетентное заключение по вопросам, поставленным при назначении экспертизы в ходе предварительного следствия и судебного разбирательства.
Следовательно, знания и непосредственное использование правовой бухгалтерии необходимы и бухгалтерам-экономистам, также могущим выступать правоприменителями.
Помимо сведений о бухгалтерском учете, им нужны более глубокие знания в части тонкостей отражения и выявления следов противоправных действий в данных бухгалтерского учета, финансовой, налоговой и статистической отчетности.
Таким образом, юристу-практику необходимы не просто бухгалтерские, а именно специальные судебно-бухгалтерские познания.
Правоприменителем в широком смысле может быть не только юрист, но и руководитель хозяйствующего субъекта, который вправе осуществлять непосредственно положения правовой бухгалтерии в части, касающейся основных приемов фактического контроля материальных ценностей, денежных средств и расчетов, заключения договоров и т.п.
При осуществлении фактического контроля, представляющего собой проверку материальных ценностей в натуре, используются следующие приемы: инвентаризация, лабораторный анализ, экспертная оценка.
Одним из эффективных (в силу универсальности и комплексности) методов бухгалтерского учета, которым юрист (правоприменитель) может воспользоваться непосредственно и без которого немыслимы учет и контроль, является инвентаризация имущества и обязательств (ст. 12 Закона 129-ФЗ).
3. Инвентаризация как универсальный метод применения бухгалтерского учета
Инвентаризация - это проверка фактического наличия имущества и обязательств предприятия и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерского учета с целью установления достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений.
Порядок проведения инвентаризации (количество проверок в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда инвентаризация проводится в обязательном порядке, а именно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; при смене материально ответственных лиц; выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Инвентаризация представляет собой установление фактических остатков основных и денежных средств, товарно-материальных ценностей и расчетов предприятия на определенный момент.
Основными задачами инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия товарно-материальных ценностей, денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;
- контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
- выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации, проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;
- проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах и на счетах в банках, дебиторской и кредиторской задолженностей и других статей баланса.
Работа по инвентаризации материальных ценностей традиционно осуществляется поэтапно:
- первый этап - подготовительная работа к инвентаризации;
- второй этап - выявление, подсчет и описание материальных средств в натуре путем составления инвентаризационных ведомостей и описей;
- третий этап - оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств в их первоначальной или измененной стоимости;
- четвертый этап - определение расхождений между выявленными остатками в натуре и остатками на счетах бухгалтерского учета, и установление причин расхождений.
Различают инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна производиться, как правило, в местах их хранения в присутствии материально ответственного лица путем проверки рабочей комиссией фактического наличия ценностей: их осмотр, пересчет, перевзвешивание или перемеривание.
Подлежат сверке счета учета товарно-материальных ценностей, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, а также находящихся на складах иных организаций, с другими корреспондирующими счетами.