Согласно постановлению № 35 оплата перевыполнения норм выработки и выплата премий учащимся, проходящим производственную практику в составе бригад, производятся непосредственно на производстве в размере 100% заработанных ими сумм (кроме учащихся, обучающихся в специальных профессионально-технических училищах).
Порядок использования денежных средств, оставшихся у ПТУЗа после выплат учащимся, законодательством не определен. Поэтому названные денежные средства (как правило, в размере 25% от заработка учащихся) считаются доходом ПТУЗа и включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии с п.2 ст.2 Закона о налогах на доходы и прибыль. Это подтверждено письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.07.2009 № 2-2-9/1216 "О некоторых вопросах порядка налогообложения учреждений образования, финансируемых из бюджета".
Получение ПТУЗом денежных средств в размере 25% от заработка учащихся не связано с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому названные денежные средства не являются объектом для исчисления НДС. Приведем аргументы в пользу такого вывода, руководствуясь Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС):
объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст.2 Закона об НДС);
при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.5 ст.6 Закона о НДС).
Признаются ли доходы, получаемые учащимися, объектом обложения подоходным налогом?
В соответствии с подп.1.39 п.1 ст.12 Закона Республики Беларусь от 21.12.1991 № 1327-XII "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) доходы, полученные учащимися общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений при осуществлении учебными заведениями видов деятельности по перечню, утвержденному Советом Министров Республики Беларусь, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
В целях реализации названного выше подпункта Закона о подоходном налоге постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.01.2009 № 111 утвержден Перечень видов деятельности общеобразовательных учреждений и учреждений, обеспечивающих получение профессионально-технического образования, при осуществлении которых полученные учащимися доходы освобождаются от подоходного налога с физических лиц. Постановление вступило в силу с 1 января 2009 г.
Надо сказать, что у специалистов нет единого мнения о порядке применения названных нормативных правовых документов. Одни считают, что эти документы имеют отношение только к учащимся, проходящим производственное обучение в учебно-производственной мастерской ПТУЗа; другие - только к учащимся, проходящим производственное обучение в организациях, но они не знают, кто должен удержать налог (организация или ПТУЗ); третьи считают, что эти документы имеют отношение ко всем учащимся-практикантам, получающим доходы в период производственного обучения, независимо от того, где оно проходит. В связи с этим по-разному определяется вид деятельности для целей освобождения полученных учащимися доходов от подоходного налога.
Полагаем, что нужны более четкие указания по этим вопросам со стороны законодателя.
1. О начислении страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Как уже упоминалось, перечень граждан, чья жизнь или здоровье подлежит обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, определен в п.243 Положения о страховой деятельности. В этот перечень включены граждане, являющиеся учащимися, студентами учреждений образования всех видов, клиническими ординаторами, аспирантами, докторантами и привлекаемые к работам в период прохождения производственной практики (стажировки).
Согласно п.2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297 (с изменениями от 31.03.2009) (далее - Положение № 1297), объектом для начисления страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, на которые взносы не начисляются.
Перечень выплат, на которые взносы не начисляются, утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.01.1999 № 115 (с изменениями от 31.03.2009).
Исходя из вышеизложенного следует, что учащиеся ПТУЗов, привлекаемые к работам в период производственного обучения, являются застрахованными лицами, а на суммы, начисленные им за выполненные работы, надо начислять страховые взносы. Страховые взносы начисляют организации, в которых проходит производственное обучение.
В силу норм п.6 Положения № 1297 сумма страховых взносов, исчисленная с выплат, начисленных в пользу застрахованного лица, и подлежащая уплате за истекший месяц, должна быть не менее суммы этих взносов, исчисленной из размера минимальной заработной платы, установленной законодательством и проиндексированной в месяце, за который начислены взносы. При занятости застрахованных лиц неполное рабочее время и (или) неполный месяц сумма страховых взносов, подлежащая уплате за соответствующий месяц, не может быть менее суммы этих взносов, исчисленной из минимальной заработной платы (с учетом индексации), рассчитанной пропорционально времени, отработанному в соответствующем месяце.
Условие об обязательной уплате минимальной суммы страховых взносов не применяется при исчислении страховых взносов с выплат, начисленных в пользу застрахованных лиц:
выполняющих работы по гражданско-правовым договорам;
находящихся в исправительных, лечебно-трудовых, воспитательно-трудовых учреждениях и привлекаемых к выполнению оплачиваемых работ;
работающих в общественных и религиозных организациях (объединениях).
Как следует из п.6 Положения № 1297, учащиеся ПТУЗов не значатся в числе застрахованных лиц, по отношению к которым не применяется условие об обязательной уплате минимальной суммы страховых взносов.
Значит, при начислении страховых взносов с выплат, начисленных учащимся ПТУЗов в период производственного обучения, условие об обязательной уплате минимальной суммы страховых взносов надо применять.
Поэтому организации, в которых проходит производственное обучение, обязаны вести учет отработанного времени каждым учащимся. Если, например, учащийся отработает все рабочие дни в данном месяце, а заработанная им сумма окажется менее размера проиндексированной минимальной заработной платы, бухгалтерия организации обязана исчислить страховые взносы с суммы, равной размеру проиндексированной минимальной заработной платы.
При этом доплата учащемуся до размера минимальной заработной платы не производится, что вытекает из ст.3 Закона № 124-З.
Получается, что доплата учащемуся до размера минимальной заработной платы не начислена, а от нее надо исчислять страховые взносы. Сказанное противоречит порядку формирования объекта для начисления страховых взносов, определенному в п.2 Положения № 1297 (объектом являются начисленные выплаты).
Полагаем, что для устранения названного противоречия необходимо внести изменение в Положение № 1297 (включить учащихся ПТУЗов в число застрахованных лиц, по которым условие об обязательной уплате минимальной суммы страховых взносов не применяется).
2. О начислении обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения
Плательщики обязательных страховых взносов определены ст.1 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь".
Ими, в частности, являются: работодатели, предоставляющие работу гражданам по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также граждане Республики Беларусь, иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам и (или) гражданско-правовым договорам.
Организации, в которых проходит производственное обучение учащихся, не являются по отношению к учащимся работодателями (с учащимися не заключаются трудовые и гражданско-правовые договоры). Поэтому суммы, начисленные им в период производственного обучения, не являются объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения.
ПТУЗ, с одной стороны, может выступать в качестве учебного заведения, в котором проходит процесс обучения учащихся на бюджетной основе и за плату, а с другой - в качестве бюджетной организации, в которой проходит производственная практика.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по производственной практике учащихся в ПТУЗе, выступающем в качестве учебного заведения.
Расходы ПТУЗа на производственную практику учащихся производятся за счет средств республиканского или местного бюджета, выделяемых ему на эту цель в соответствии с бюджетной сметой (независимо от условий обучения (на бюджетной или платной основе)), что следует из норм Положения № 1487.