Следует сразу отметить некоторые особенности обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
НК РФ установил для налогоплательщиков два вида документов, которыми может быть выражено несогласие с актами, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц - это апелляционная жалоба (ст.ст. 101, 101.2, 101.3., 139, 140 НК РФ) и жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (ст.ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ).
Согласно ст.ст.101, 101.2., 139 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана только на два вида решений налогового органа:
- на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
- на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
На другие виды актов и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов подается жалоба.
Апелляционная жалоба должна быть подана в письменном виде до момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности (абз. третий п.2 ст.139 НК РФ), то есть в течение десяти рабочих дней со дня вручения его соответствующему лицу (п.9 ст.101 НК РФ).
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350[70] подчеркнул, что в соответствии с п.9 ст.101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Согласно ст.6.1 НК РФ в этом случае применяется общий срок - десять рабочих дней.
Таким образом, срок на подготовку и подачу апелляционной жалобы для налогоплательщика не превышает десять рабочих дней со дня вручения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности либо решения об отказе в привлечении к ответственности. В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения[71].
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Технически апелляционная жалоба подается в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направить ее в вышестоящий налоговый орган.
Эта норма НК РФ повторяет норму Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно п.2 ст.257 которого апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в вышестоящий судебный орган через суд, принявший оспариваемый судебный акт. Собственно основной смысл подачи апелляционной жалобы через налоговый орган, вынесший решение, и состоит в том, чтобы налоговая инспекция отправила материалы дела на рассмотрение вышестоящего органа.
Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что с точки зрения финансовых органов нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например, её отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования[72].
Соответственно пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом, если до 01.01.2009г. налогоплательщик мог в случае пропуска срока на подачу апелляционной жалобы прямо обратиться в суд, то с 01.01.2009г. вступила в действие норма (п.5 ст.101.2. НК РФ), согласно которой оспаривание решения налогового органа в судебном порядке возможно только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Пока не вполне ясно, как в этом случае будет восстанавливаться право на апелляционное обжалование, по-видимому, в порядке исполнения п.2 ст.139 НК РФ по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет только применяться абз. четвертый п.2 ст.139 НК РФ, согласно которому на решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подаётся жалоба в течение одного года с момента его вынесения.
В силу п.1 ст.101.2. НК РФ к апелляционной жалобе применяются правила, содержащиеся в ст.ст.139 - 141 НК РФ, регламентирующие порядок, сроки рассмотрения и принятие решений по ней.
Правда, п.2 ст.101.2. НК РФ не конкретизирует, что понимается под порядком - порядок рассмотрения жалобы или порядок ее подачи и рассмотрения. Но по смыслу перечисления следует, что речь идет именно о порядке рассмотрения жалобы.
Таким образом, можно сделать вывод, что НК РФ не предусматривает возможности отзыва апелляционной жалобы[73].
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью либо в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
В п.3 ст.140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на пятнадцать рабочих дней.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.
Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.
Решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято либо руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Следует отметить, что остается неясным, применимы правила ст.141 НК РФ к апелляционным жалобам (данный вопрос следует из системного толкования статей 138-141 НК РФ, которые, в принципе, разграничивают жалобы и апелляционные жалобы).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Как видно, НК РФ содержит серьезные недостатки в том, что касается процессуально-правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях. Следует констатировать, что законодатель не смог четко развести в НК РФ, как того требуют правила законодательной техники, два вида производств: производство по налоговому контролю и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
В отличие от НК РФ, КоАП РФ подробно регламентирует производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, определяя поводы для возбуждения дела; моменты, с которых дело считается возбужденным; перечень и полномочия должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях; процессуальные документы и сроки. Важным достижением явилось введение института административного расследования (ст.28.7.). КоАП РФ достаточно чётко регламентирует порядок рассмотрения дела (гл.29).
Таким образом, КоАП РФ в значительной степени лишён тех недостатков, которые свойственны рассматриваемому производству в рамках НК РФ. В то же время, как отмечает Панова И. В.[74] , критерий разграничения двух производств (в рамках НК РФ и КоАП РФ) весьма зыбок, что лишний раз позволяет поставить под сомнение позицию законодателя, сохранившего в НК РФ нормы, регулирующие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Исправление выявленных недостатков правового регулирования рассмотренного производства возможно путем реализации провозглашенной законодателем в п.1 ст.1.1. монополии КоАП РФ на правовое регулирование института административной ответственности. Для этого необходимо перенести все материальные нормы об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах из НК РФ в КоАП РФ (причем возможно их выделение в самостоятельную главу), а процессуальное производство по делам о привлечении к ответственности за указанные правонарушения осуществлять в порядке, определяемом КоАП РФ. НК РФ же должен четко регулировать производство по налоговому контролю, поскольку именно в ходе контрольных мероприятий (в большинстве случаев) устанавливаются факты, свидетельствующие о совершенных правонарушениях.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Конституция РФ // Система ГАРАНТ.
2. Налоговый кодекс РФ // Система ГАРАНТ.
3. Кодекс РФ об административных правонарушениях // Система ГАРАНТ.
4. Уголовно-процессуальный кодекс РФ // Система ГАРАНТ.
5. Арбитражный процессуальный кодекс РФ // Система ГАРАНТ.
6. Закон РФ от 27.12.1999г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Система ГАРАНТ.
7. Закон РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» // Система ГАРАНТ.
8. Федеральный закон от 08.05.1994г. № 3-ФЗ «О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» // Система ГАРАНТ.
9. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ // Система ГАРАНТ.