Екологічний аудит повинен виконуватись у певній послідовності. Процес екоаудиту умовно можна поділити на три основних етапи:
підготовку здійснення екологічного контролю на підприємстві;
дослідження та збір інформації;
завершення перевірки i розробку рекомендацій.
Кожен з етапів деталізується реалізацією конкретних аудиторських завдань та виконанням певних процедур.
Так, на першому (підготовчому) етапі аудитор повинен визначити мету та завдання екоаудиту, перелік питань, які потребують вирішення; ознайомитись з екологічною ситуацією на підприємстві, його технічним станом, наявністю необхідних ліцензій та дозволів, екологічною політикою підприємства; провести анкетування керівництва з екологічних питань; вивчити внутрішню документацію з досліджуваних проблем (накази, протоколи, технічну документацію, інструкції, звіти, інформацію менеджменту та дані бухгалтерського обліку). Далі укладається договір на здійснення екоаудиту та розробляються план i програма екоаудиту із зазначенням конкретних процедур контролю, строків виконання, виконавців та місця проведення.
На другому етапі аудитор встановлює тісний контакт з персоналом підприємства щодо надання та підготовки необхідної інформації; оглядає території та приміщення; спостерігає за виробничими процесами; здійснює необхідні випробування, аналізи, експертизу, заміри тощо; виявляє зони потенційного екологічного ризику; оцінює ефективність та економічність системи заходів підприємства щодо зменшення екоризику. За необхідності для здійснення деяких експертних оцінок можуть бути залучені спеціалізовані установи або фахівці. На цьому ж етапі здійснюється оцінка системи екоменеджменту підприємства (детальне вивчення екологічної політики, кваліфікація персоналу, формування та використання інформації з екологічних питань, розмежування обов’язків персоналу та його відповідальність). На етапі збирання інформації екоаудитор може використовувати такі джерела аудиторських доказів, як:
статут та установчий договір;
екологічний паспорт підприємства;
внутрішню управлінську документацію (накази, розпорядження, протоколи засідання зборів акціонерів, правління, ради директорів), посадові інструкції;
результати аналізів сировини, відходів, викидів, продукції тощо;
висновки екологічної інспекції (нагляду);
інформацію юриста про екологічні позови та штрафні санкції;
письмові заяви, звернення, вимоги щодо екологічних питань;
відповіді на запити до органів місцевої влади, природоохоронних установ тощо;
дані бухгалтерського обліку i фінансової звітності;
статистичну та податкову звітність з екологічних питань;
попередні звіти екоаудиту;
результати тестувань, анкетування;
екологічні стандарти та нормативи;
статистичні довідники.
Зібрані дані повинні оцінюватися згідно зі встановленими критеріями, які є кількісними та якісними показниками, заснованими на місцевих, регіональних, національних або міжнародних вимогах.
Усі отримані дані та результати аудитор повинен зафіксувати у робочих документах. За кожним із досліджуваних питань слід сформулювати проміжний висновок.
На третьому етапі екоаудиту здійснюються узагальнення зібраної інформації; підведення підсумків; обговорення попередніх результатів з керівництвом підприємства; складання остаточного звіту та висновку; розробка рекомендацій; передання звіту замовникові екоаудиту.
Слід зауважити, що екологічний аудит має свою специфіку та особливості залежно від галузі, до якої належить контрольоване підприємство.
Згідно з європейськими стандартами екоаудиту аудиторський висновок повинен мати таку структуру:
1. Заголовок (назву).
2. Адресат висновку.
3. Вступний розділ (містить дані про те, на підставі якої інформації та законодавчої бази аудитор склав свій висновок).
4. Перелік питань (проблем), поставлених перед аудитором.
5. Інформацію керівництва підприємства про природоохоронну діяльність.
6. Оцінку витрат на природоохоронну діяльність.
7. Структуру відходів (викидів).
8. Перелік здійснених природоохоронних заходів.
9. Масштаб екоаудиту.
10. Висновок аудитора за кожним із поставлених питань.
11. Рекомендації, додатки (малюнки, розрахунки, іншу документацію).
12. Дату складання аудиторського висновку.
13. Адресу аудиторської фірми.
14. Підпис екоаудитора.
Звіт екоаудитора може бути позитивним, умовно позитивним
(із застереженням) або негативним.
Слід звернути увагу на те, що як i при будь-якому аудиті, екоаудит має свої ризики, основний з яких полягає у невідповідній оцінці екологічних питань (ситуацій). Причинами можуть бути надмірна довіра до даних екоменеджменту i системи внутрішнього контролю; недостатність інформації або аудиторських процедур; шахрайство керівництва або персоналу; неправильна інтерпретація аудитором отриманих даних; ризик вибіркової перевірки; дуже стислі строки здійснення екоаудиту; застосування невідповідних методів перевірки.
У процесі екоаудиту можуть використовуватись такі методи i способи контролю, як спостереження, огляд, опитування, анкетування, тестування, документальна перевірка, контрольні заміри, підрахунок, лабораторний аналіз, економічний аналіз, оцінка, запит, моделювання, вибіркова перевірка, узагальнення.
Екологічний аудит не слід ототожнювати з аудитом звіту з екологічної діяльності (або окремих складових звітності) підприємства.
Друге важливе питання (напрямок) розвитку екологічного аудиту в Україні — врахування екологічних аспектів при аудиті фінансової звітності. Це зумовлено тим, що невідображення цих аспектів значно викривлює показники звітів та вводить в оману користувачів інформації.
Аудитор самостійно приймає рішення про суттєвість впливу екологічних питань на фінансову звітність клієнта та необхідність виконання додаткових спеціальних процедур. При цьому слід керуватись рекомендаціями міжнародного стандарту аудиту (МСА) 1010 «Розгляд питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансової звітності», оскільки аналогічного національного нормативу не прийнято.
Вивчення положень МСА 1010, а також зарубіжного та вітчизняного досвіду аудиторського контролю з екологічних питань у фінансовій звітності господарюючих суб’єктів дає підставу зробити висновок, що основними напрямами зазначеної перевірки є:
контроль за дотриманням підприємством чинного законодавства в екологічній сфері;
оцінка ризику аудиторської перевірки, пов’язаного з екологічними питаннями, та переоцінка загального аудиторського ризику;
контроль за роботою i документацією екоменеджерів та внутрішніх екоаудиторів підприємства;
оцінка екологічних зобов’язань підприємства i контроль за повнотою їх відображення у звітності;
контроль за правильністю визначення підприємством платежів за лімітне та понадлімітне забруднення навколишнього середовища;
перевірка наявності й сплати екологічних штрафів та інших санкцій;
контроль за повнотою та достатністю фінансування заходів щодо підтримки екологічної безпеки підприємства на необхідному рівні фактичних витрат на охорону навколишнього середовища;
перевірка розрахунку витрат на зниження рівня екологічної небезпеки;
вивчення внутрішньої політики підприємства-клієнта з питань екології;
оцінка впливу екологічних проблем на безперервність діяльності підприємства та можливість його подальшого функціонування у найближчому майбутньому;
отримання інформації від юриста про наявність претензій та судових позовів, пов’язаних з екологічними питаннями;
перевірка правильності розрахунку та повноти сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища та інших обов’язкових екоплатежів;
перевірка наявності у підприємства екологічних ліцензій (дозволів) на ті види діяльності, які визначено чинним законодавством;
контроль за повнотою розкриття необхідної інформації з екологічних питань у Примітках до фінансової звітності.
Для здійснення аудиторської перевірки за зазначеними напрямами потрібна надійна інформаційна база, неодмінною умовою якісного та повного формування якої є облік природоохоронної діяльності підприємства. Нажаль, жоден із чинних нормативних документів з питань обліку в Україні не висвітлює цієї проблеми. Проте витрати на охорону навколишнього середовища деяких підприємств та їх екологічні зобов’язання є суттєвими та впливають на їх фінансові результати, загальну економічну стабільність. Тому доречно виділити в класах 8 та 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженого наказом № 291, самостійні рахунки «Витрати на екологію» та «Витрати на охорону навколишнього середовища» відповідно, а клас 6 доповнити рахунками «Екологічні зобов’язання» та «Розрахунки за страхуванням екологічних ризиків».
Суттєвою проблемою є оцінка екологічних зобов’язань. Це пов’язано з тим, що в одних випадках зобов’язання є безпосереднім побічним продуктом основної діяльності підприємства (наприклад, гірничодобувна або нафто- i газодобувна галузі), а в інших — виникають у результаті недотримання норм екологічного законодавства, що призводить до компенсації завданої шкоди, виплати юридичних витрат, штрафів тощо.
Крім того, екозобов’язання можуть виникати внаслідок добровільних дій підприємства щодо усунення негативних впливів на навколишнє середовище (забруднення грунту, води, повітря). Впливати на виникнення екологічних зобов’язань може зміна законодавства з охорони навколишнього середовища. Так, відповідно до п. 31 МСА 1010 зміни в законодавстві можуть призвести до виникнення зобов’язань, які відносяться до минулих подій або на той час не регулювались законодавством. Прикладом першої категорії є зміна у нормативах рівня шуму, що може ускладнювати у майбутньому використання машин та обладнання. Прикладом другої категорії є прийняття жорсткіших стандартів, згідно з якими підприємство, яке є джерелом відходів, буде відповідати за відходи минулих років, незважаючи на те, що такі відходи не суперечили існуючій на той час практиці.