При использовании в расчетах с поставщиками денежных средств и иного имущества, полученных по договору займа, вычет уплаченной поставщиками суммы НДС не предоставляется до момента погашения займа.
При использовании неденежных форм расчетов (передача векселей и другого имущества, взаимозачет, уступка права требования, мена) вычет НДС налогоплательщику не предоставляется до момента погашения встречной задолженности за полученное имущество.
Передача поставщику имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет.
Принятие данных Определений Конституционным Судом РФ значительно повышает налоговые риски налогоплательщиков как за текущий, так и за прошлые периоды, создает неопределенность правового положения множества организаций и в случае их применения арбитражным судом в процессе рассмотрения и разрешения соответствующего конкретного дела ограничивает судейское усмотрение, приводит к его ненадлежащему осуществлению.
Ошибочность выводов Конституционного Суда РФ в приведенных случаях очевидна, поскольку в Налоговом кодексе РФ закреплен порядок исчисления НДС (ст.171), при котором вычет по НДС предоставляется в отношении "сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров". Если налогоплательщик приобрел товар, полностью рассчитался за него с поставщиком, то основания утверждать, что НДС в этом случае не уплачен при приобретении товаров в составе цены, отсутствуют. Никакого значения для исчисления НДС не имеет то, какими средствами (собственными или заемными) покупатель рассчитался с поставщиком, так как поставщик, получив оплату за товар, в любом случае должен будет исчислить и уплатить НДС. Следовательно, покупатель должен иметь право на вычет.
Число негативных примеров последствий применения Определений КС РФ от 8 апреля 2004 г. сложно указать точно. Во-первых, весьма спорным является вычет НДС при приобретении его за счет средств уставного капитала, полученного в результате размещения акций. Во-вторых, становится невыгодным развитие рынка облигаций, так как они являются в силу ст.816 ГК РФ формой привлечения заемных средств компаний и при приобретении товаров за такие средства не будет предоставляться вычет по НДС до возврата средств по облигациям. В-третьих, поскольку КС РФ в Определениях от 8 апреля 2004 г. предоставил особое толкование права на вычет НДС в порядке действия норм гл.21 НК РФ, то налоговые органы будут применять положения Определений КС РФ, проверяя хозяйственные операции не только 2004 г., но и 2003, 2002, 2001 гг., начисляя штрафы и пени. Последствия применения такого подхода для многих компаний будут катастрофичны.
Все указанные ситуации могут привести к возникновению спора, подлежащего рассмотрению в судебном порядке. Арбитражные суды при разрешении конкретных дел могут, опираясь на рекомендательный характер положений Определений Конституционного Суда РФ, на толкование нормы ст.171 НК РФ, на учет обстоятельств конкретного дела с надлежащим осуществлением судейского усмотрения, преодолеть жесткость формулировки КС РФ. В случае применения положений названных Определений Конституционного Суда РФ в процессе рассмотрения и разрешения дела произойдет ограничение судейского усмотрения. В результате арбитражный суд осуществит ненадлежащее усмотрение.
Отметим, что споры с налоговыми органами о праве на вычет при оплате заемными средствами рассматриваются арбитражными судами, причем большинство из них разрешаются в пользу налогоплательщика, что свидетельствует о надлежащем применении пределов выбора при осуществлении судейского усмотрения без ссылок на ограничения, установленные положениями Определений Конституционного Суда РФ[63].
Согласимся с положением резолюции Международной научно-практической конференции, состоявшейся 23 - 24 апреля 2004 г. в г. Москве, "Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 г.: российская практика и европейский опыт": "... увеличение количества внутренних противоречий в позициях по вопросам налогообложения, высказанных Конституционным Судом в своих актах в различное время... отрицательно влияет на правоприменительную практику и может привести к снижению общественного доверия Конституционному Суду".
Итак, на основании вышеизложенного приходим к выводу о преобладающем ограничении усмотрения судов первой инстанции[64].
В заключение обобщим итоги проведенного исследования. Из различных элементов темы судейского усмотрения в российском гражданском и арбитражном процессах выстраивается целостная система. В ее рамках теоретические выводы о дискреции как правоприменительной деятельности, о законности судейского усмотрения, пределах выбора при осуществлении дискреции, ее процессуальной форме, мотивированности, особенностях и ограничениях применения получают подтверждение в судебной практике разных лет, что поддерживает теоретические положения, устанавливаемые автором.
Применение усмотрения - это не только право, но и обязанность суда, так как возможность осуществления дискреции (discretio) закреплена юридической нормой, а процессуальные права суда являются вместе с тем и его обязанностями. Суд не только вправе совершать определенные действия при наличии указанных в законе условий, но и обязан к этому.
Выделяются следующие ключевые элементы определения усмотрения суда.
1. Применение усмотрения предусмотрено юридическими нормами.
2. Судейское усмотрение осуществляется в процессуальной форме.
3. Судейское усмотрение должно быть мотивированным.
4. Ключевым элементом судейского усмотрения является категория выбора варианта решения того или иного правового вопроса.
5. Выбор ограничен общими и специальными пределами.
6. Усмотрение суда представляет собой правоприменительную деятельность.
Законность применения усмотрения судьей свойственна государствам с развитым демократическим режимом.
Законность дискреции связана с уровнем развития права.
Законность судейского усмотрения проявляется в соблюдении судом правовых норм, подлежащих применению при рассмотрении и разрешении конкретного дела и связанных с осуществлением судейского усмотрения, а также при надлежащем использовании судом аналогии закона или права, при условии следования правилам судопроизводства, установленным процессуальным законодательством.
Нормы Гражданского процессуального кодекса РФ не содержат указания на мотивированное закрепление в решении суда (в отличие от определения) применения усмотрения, поскольку ссылка в соответствующем акте суда на статью закона, примененную с осуществлением дискреции (discretio), является недостаточной для объяснения, следуя каким мотивам, суд сделал определенный выбор при разрешении правового вопроса.
Нормы действующего Арбитражного процессуального кодекса РФ содержат указания на мотивированное закрепление в судебных актах применения усмотрения, поскольку в своих постановлениях арбитражный суд должен ссылаться на статью закона или иного нормативного акта, примененную с осуществлением дискреции (discretio), и объяснять, следуя каким мотивам был сделан определенный выбор при разрешении правового вопроса.
Судебная практика демонстрирует, что осуществление дискреции (discretio) в современном гражданском и арбитражном процессах либо слабо мотивировано, либо не мотивировано вообще.
Выбор при осуществлении судейского усмотрения в российском гражданском и арбитражном процессах имеет пределы, которые являются гарантией осуществления правосудия, защиты интересов добросовестных участников гражданского оборота, действующих по своему усмотрению в рамках закона. Выбор при осуществлении дискреции (discretio) может быть осуществлен в пределах установленных рамок. Пределы выбора носят обязательный, а не рекомендательный характер.
Общие пределы выбора при осуществлении судейского усмотрения нормативно закреплены, носят обобщающий характер и встречаются при рассмотрении и разрешении практически любого дела в суде.
Специальные пределы выбора отражают особенности применения дискреции при рассмотрении и разрешении конкретного дела в суде общей юрисдикции, арбитражном суде. Специальные пределы могут быть, во-первых, закреплены в юридической норме; во-вторых, установлены постановлениями Пленума ВАС РФ; в-третьих, определены положениями постановлений Конституционного Суда Российской Федерации.
Пределы выбора могут быть установлены в постановлении Президиума Верховного Суда РФ, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретному делу, рассмотренному в порядке надзора, в рамках толкования закона, являющегося обязательным только для суда, вновь рассматривающего данное дело, в силу ч.2 ст.390 ГПК РФ, ч.3 ст.305 АПК РФ.
Общими пределами выбора в процессе осуществления судейского усмотрения в российском гражданском и арбитражном процессах являются:
предмет усмотрения суда (предметные пределы);
субъект усмотрения;
сроки, установленные как для рассмотрения конкретного гражданско-правового или экономического спора, так и для решения отдельных процессуальных вопросов;
независимость судей в арбитражном и гражданском процессах;
задачи гражданского, арбитражного судопроизводства.
Выбор при применении судейского усмотрения имеет следующие специальные пределы:
перечень условий, закрепленных альтернативной юридической нормой;
специальные условия, установленные в относительно-определенной норме: заслуживающие внимания обстоятельства, уважительные причины, имущественное положение, интересы ребенка, обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, требования и возражения лиц, участвующих в деле, степень нравственных страданий, другие обстоятельства и т.п.