Это означает необходимость как превентивной (до начала реализации мер по налоговой оптимизации), так и постоянной (по мере необходимости) коррекции планируемых мер. Осознание как степени своих рисков, так и необходимости в случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.
Одним из инструментов как налогового планирования, так и налоговой оптимизации является «учетная политика», определение которой содержится в ст. 11 НК РФ. Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Учетная политика далеко не всегда рассматривается налогоплательщиками как действенный инструмент налоговой оптимизации, поскольку в большинстве случаев позволяет не корректировать объем налоговых обязательств в абсолютной величине, а лишь более оптимальным образом распределять их во времени. Однако, несмотря на это, говоря о налоговой оптимизации, нельзя не уделить внимание учетной политике.
Говоря о рисках, которые каждый налогоплательщик должен учитывать, предпринимая те или иные меры по налоговой оптимизации, нельзя не заметить, что оптимизируя налогообложение посредством учетной политики, налогоплательщик рискует меньше, нежели выбирая форму договора или вид осуществляемой деятельности. Как представляется, выбор одного из вариантов внутри многих элементов учетной политики может быть вообще никак не мотивирован, а равно не может подвергаться претензиям со стороны налоговых органов, поскольку изначально в НК РФ заложено право выбора налогоплательщиком любого из возможных способов внутри элемента учетной политики.
Вспомним основные предусмотренные НК РФ элементы учетной политики для налога на прибыль:
метод оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
метод признания доходов и расходов (ст. 271–273 НК РФ);
метод оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ);
использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ);
порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ);
формирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ);
порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ);
формы регистров налогового учета (ст. 314 НК РФ);
перечень прямых расходов (п. 2 ст. 320 НК РФ);
порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства).
Как видно, приведенный перечень является достаточно обширным. Элементы учетной политики охватывают многие участки налогового учета. Расчеты, основанные на моделировании и прогнозировании результатов деятельности налогоплательщика, могут способствовать выбору наиболее приемлемых и эффективных для налогоплательщика способов отражения и учета определенных операций.
Здесь же необходимо помнить, что не все ситуации, когда налогоплательщику положениями НК РФ дано право выбора способа учета тех или иных операций, могут иметь отношение к учетной политике. Так, например, НК РФ (п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ) дает право выбора среди двух способов начисления амортизации (линейный и нелинейный метод). Однако из положений НК РФ не следует, что выбор метода амортизации подлежит закреплению в учетной политике и что после его выбора все амортизируемые основные средства (кроме тех, по которым НК РФ не дает право выбора) должны амортизироваться так, как единожды решил налогоплательщик. Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Из этого следует, что выбор способа амортизации осуществляется отдельно по каждому объекту основных средств, а не закрепляется учетной политикой, после чего становится обязательным для всех объектов.
Обращаясь к так называемым «внешним» способам налоговой оптимизации, нельзя не коснуться ряда типичных ситуаций, которые могут возникнуть при их реализации.
Операции по передаче товаров (работ, услуг) между организациями, входящими в один холдинг, пользуются повышенным вниманием налоговых органов.
Операции внутри холдингов очень часто осуществляются с применением тех или иных способов налоговой оптимизации и очень часто такие операции привлекают пристальное внимание налоговых органов. Рассмотрим основные претензии, выдвигаемые со стороны налоговых органов.
Аргументация налоговых органов:
при определении налоговой базы не учитываются доходы только в том случае, когда безвозмездная передача имущества допускается гражданским законодательством. В остальных случаях такая передача имущества увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у получающей стороны;
нецелевое использование безвозмездно полученного имущества получающей стороной является основанием для его включения в налогооблагаемую базу;
передача имущества, безвозмездно полученного от «материнской компании» аффилированным с ней лицом, является основанием для признания имущества полученным возмездно и включения его в налоговую базу по налогу на прибыль;
расход, произведенный за счет средств, полученных от материнской компании, не учитывается при налогообложении, поскольку получатель средств не понес реальных затрат.
Однако имеющаяся практика (в том числе судебная) позволяет противопоставлять приведенным доводам достаточно весомые контраргументы.
Аргументы налогоплательщика:
налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения;
нецелевое использование полученных средств не предусмотрено НК РФ в качестве основания для включения полученного имущества в налогооблагаемый доход;
дальнейшая передача имущества аффилированным лицам влечет только последствия, прямо предусмотренные положениями главы 25 НК РФ, и при наступлении прямо предусмотренных в НК РФ условий (п. 11 ст. 251 НК РФ);
отсутствует связь между расходами общества, обусловленными его предпринимательской деятельностью, и источником денежных средств для оплаты этих расходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 2304/07).
Планируя осуществление расходов и их учет при налогообложении прибыли, необходимо располагать достаточным объемом доказательств их экономической обоснованности (оправданности).
Подходы налоговых органов при оценке расходов как экономически необоснованных:
расходы не привели к получению дохода (увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг)) или другому конкретному положительному результату в деятельности организации;
имущество не использовалось в течение определенного периода времени для получения доходов;
расходы не являются необходимыми для деятельности налогоплательщика;
имеет место осуществление аналогичных функций подразделениями налогоплательщика;
стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) превышает уровень рыночных цен.
Аргументация налогоплательщиков:
экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;
для оправданности расходов получение дохода в конкретном периоде не установлено как обязательное условие. Расходы в принципе должны быть направлены на получение дохода, в том числе и в будущем;
оценка целесообразности приобретения тех или иных товаров (работ, услуг) не входит в компетенцию налогового органа;
экономически обоснованными являются такие расходы, осуществление которых является для налогоплательщика обязательным (не зависит от его воли);
действующее налоговое законодательство не ставит признание затрат экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи;
сравнение с рыночными ценами должно производиться по аналогичным сделкам, в сопоставимых условиях, на основе официальных источников информации.
Правовые позиции, позволяющие аргументировать экономическую обоснованность расходов, содержатся в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, 366-О-П, постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 № 13591/01, от 18.03.2008 № 14616/07 и др.
Налоговое планирование и налоговая оптимизация должны сопровождаться продуманной и основанной на законе стратегией и тактикой в отношении действий, осуществляемых налогоплательщиками в ходе проведения мероприятий налогового контроля (выездных и камеральных налоговых проверок). В противном случае могут возникнуть существенные проблемы при защите интересов налогоплательщика в налоговом споре, возникшем по результатам проведенных контрольных мероприятий, в том числе и в отношении использованных инструментов налоговой оптимизации. Об этом ни в коем случае не стоит забывать.