- Искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества.
- Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, отнесение на издержки производства: расходов в размерах, превышающих действительные, расходов, не имевших места в действительности, затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде.
- Использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законом или в размерах, превышающих установленном законом, незаконное использование налоговых льгот.
- Сокрытие оборота, путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдение порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспертных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров.
- Заключение сделок с подставными организациями.
Кроме того, И.И. Кучеров называет и ряд других групп, относящихся к конкретным видам налогов (к НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). Указанная классификация представляется наиболее полной и обобщенной, заслуживающей внимание с точки зрения существующей практики правоохранительных органов по выявлению и пересечению налоговых правонарушений и преступлений.
В упомянутой уже монографии «Налоги и криминал. Историко-правовой анализ» ученый вообще останавливается только на семи основных группах способов уклонения от уплаты налогов, объединенных по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, искажение, неотражение, маскировка). Их различные сочетания позволяют учесть все возможные способы совершения данного налогового преступления.
Общим для всех видов является неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога со скрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов по налогам, в которых скрыты или занижены размер объектов налогообложения.
В практике проведения налоговых проверок встречается такая ситуация, когда налогоплательщик представил в налоговые органы документы бухгалтерской отчетности с правильно отраженными в них данными об объекте налогообложения, но занизил их размер в предоставленном туда же расчете по соответствующему налогу.
В этом случае налоговая инспекция устанавливает факт сокрытия объекта налогообложения путем так называемой камеральной проверки, то есть при сопоставлении полученных ею документов.
Кроме расчетов по соответствующему налогу, плательщики высылают в налоговые органы бухгалтерский баланс (форма №1) «отчет о финансовых результатах» (форма №2) и «отчет о движении денежных средств» (форма №4). Чаще сокрытие объектов налогообложения совершается во всех бухгалтерских документах, предоставляемых плательщиком в налоговые органы, – в расчетах налога и в названных выше документах бухгалтерской отчетности. Таким образом, уклонение от уплаты налогов с организаций будут окончены только при представлении налоговым органам бухгалтерских документов, в которых скрыты или занижены данные об объектах налогообложения, и неперечислении в бюджет полной суммы причитающегося налога.
Уклонение от уплаты налогов может быть начато и на более ранней стадии бухгалтерского учета – в счетах баланса и составляемых к ним документах аналитического учета (журналах-ордерах, ведомостях и т.п.), когда в эти документы не вносятся или занижаются в них данные о доходах либо искажаются данные о расходах. Например, с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли по счету 20 «основное производства» необоснованно включают в затраты (и в себестоимость продукции, работ либо услуг) какое-то сырье, материалы.
В соответствии с налоговым законодательством объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций является их валовая прибыль, то есть суммарная прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), реализации основных фондов, иного имущества и доходы от внереализованных операций, за вычетом расходов по этим операциям, скорректированная в целях налогообложения в соответствии с законом. Прибыль (убытки) от этих видов реализации и доходы от внереализованных операций исчисляются как разница между выручкой и затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг), остаточной стоимостью основных фондов, первоначальной или остаточной стоимостью иного имущества организации и затратами на внереализационные операции. Под налогооблагаемым оборотом понимается сумма выручки за вычетом сумм налога на добавленную стоимость.
В целях налогообложения к этим суммам прибавляются те суммы доходов, которые предусмотрены Законом, например обороты по реализации товаров своим работникам, полученные за нарушение обязательств по договорам поставки товаров (работ, услуг), и т.д. Однако следственной практикой выявлены случаи занижения выручки (дохода) при полном ее оприходовании путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой организации по подложным платежным поручениям и гражданско-правовым договорам. Иначе говоря, руководители организации – плательщика налога создают видимость того, что поступившая им выручка фактически является выручкой другой организации.
При сокрытии налогооблагаемой прибыли применяется, кроме занижения выручки, и другой способ – завышение расходов, включаемых с себестоимость продукции (работ, услуг). Чаще всего завышаются расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, которые в производственном процессе не использовались. В этих случаях возможно составление подложных первичных документов либо бездокументальное включение таких сумм в счет 20 «Основное производство» и другие счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости. Дальнейшие действия виновных по сокрытию налогооблагаемой прибыли заключаются в завышении данных о затратах в представляемых налоговой инспекции документах бухгалтерской отчетности и расчете налога от фактической прибыли.
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Статья 199 УК РФ, регламентирующая данные деяния, фактически имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству России, регламентирующему порядок уплаты налогов организациями, а также к подзаконным и ведомственным нормативным актам.
В соответствии с налоговым законодательством юридическое лицо (налогоплательщик), названное в ст. 199 УК РФ организацией, при наличии объекта налогообложения обязано уплачивать налоги. Законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налог.
Объективную сторону преступления, предусмотренного этой нормой, образуют два состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.
В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения их сохранность в течение четырех лет.
Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с законом, регулирующим порядок его исчисления и уплаты.
Объективную сторону преступления составляют действия по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов в крупном размере.
Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в: неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; невключении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат; неправильном указании льгот по налогу и т.п.
Заведомая искаженность данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово-хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.
Анализ показывает, что сведения о доходах и (или) расходах используются при исчислении налогов на прибыль от различных видов деятельности. Порядок учета доходов и расходов регламентируется помимо Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и другими, а именно: Законами РФ. "О налогообложении доходов от страховой деятельности"; "О налогообложении доходов банков" и др.