Если сторонами производится равноценный обмен и контрактом установлена одинаковая стоимость полученных и переданных товаров, то величина дебиторской и кредиторской задолженности у каждого участника бартерной сделки будет равной.
Важное значение для организации бухгалтерского учета играет и определение перехода права собственности на обмениваемые товары. В практической деятельности обычно встречаются два варианта.
В соответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю. Определение же перехода риска случайной гибели товаров производится в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС.
Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то:
- импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю;
- начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.
В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском учете производится по дате более поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается этот вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте.
Предположим, что обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик.
В бухгалтерском учете в таком случае необходимо сделать следующие записи:
Таблица 1
Бухгалтерские операции по внешнеторговым бартерным сделкам
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дт | Кт | |
| 45 | 41, 43 | Отгружены перевозчику экспортные товары на основании транспортных накладных |
| 44 | 60, 76 | Отражены расходы по реализации экспортных товаров (на основании транспортных накладных, ГТД и т.п.) |
| Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары к российской стороне | ||
| 07, 08, 10, 41 | 60 | Приняты к учету импортные товары по стоимости переданных товаров |
| 62 | 90-1 | Начислена выручка за проданные экспортные товары по стоимости полученных товаров |
| 90-2 | 45 | Списана фактическая стоимость отгруженных экспортных товаров |
| 60 | 62 | Погашена взаимная задолженность по бартерному контракту |
| 07, 08, 10, 41 | 60, 68, 76 | Отражены расходы, связанные с приобретением импортных товаров (таможенные платежи, транспортные расходы) |
| 19 | 76 | Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД) |
| 19 | 76 | Начислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД) |
| 76 | 51 | Перечислен НДС, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД) |
| 76 | 51 | Перечислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД) |
| 68 | 19 | Принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне |
| Бухгалтерские записи на последнее число месяца | ||
| 90-7 | 44 | Списаны расходы по продаже экспортных товаров |
| 90 (99) | 99 (90) | Определен финансовый результат от продажи экспортных товаров |
В том случае, если обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил иностранный поставщик, в бухгалтерском учете производятся такие записи:
Таблица 2
Бухгалтерские операции по внешнеторговым бартерным сделкам
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дт | Кт | |
| 002 | Приняты к учету импортные товары на основании транспортных накладных | |
| 07, 08, 10, 41 | 60, 68 | Отражены расходы, связанные с приобретение импортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД) |
| 19 | 76 | Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне |
| 76 | 51 | Перечислен НДС, подлежащий уплате на таможне |
| 45 | 41, 43 | Отгружены экспортные товары перевозчику |
| 44 | 60, 76 | Отражены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД) |
| Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары | ||
| 62 | 90-1 | Начислена выручка за проданные экспортные товары в сумме по контракту (на основании транспортных накладных) |
| 90-2 | 45 | Списана фактическая себестоимость отгруженных экспортных товаров |
| 07, 08, 10, 41 | 60 | Приняты к учету импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров |
| 60 | 62 | Погашена взаимная задолженность по бартерному контракту |
| 68 | 19 | Принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне |
| Бухгалтерские записи на последнее число месяца | ||
| 90-7 | 44 | Списаны расходы по продаже экспортных товаров |
| 90 (99) | 99 (90) | Определен финансовый результат от продажи экспортных товаров |
6 Налоговый учет внешнеторговых бартерных сделок
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, определенная сторонами сделки (если иное не предусмотрено этой статьей).
Пока не доказано обратное, предполагается, что установленная цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган имеет право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами (п. 5 ст. 40 НК РФ). Пунктами 6, 7 данной статьи определены признаки идентичных и однородных товаров.
В соответствии с п. п. 8 и 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, осуществленных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.