С проблемой отсутствия денежных средств в самый неподходящий момент сталкивался практически любой субъект хозяйствования, даже самый успешный и финансово устойчивый. Условия заключенных договоров предусматривают наступление довольно серьезных санкций за несвоевременную оплату поставленных товаров. Уже давно пора рассчитываться с наемными работниками или уплачивать налоги, а на расчетном счете нет ни рубля. Дебиторы, испытывая временные финансовые затруднения, также задерживают платежи и не могут "помочь" лишними деньгами.
Универсальным и наиболее часто используемым выходом из сложившейся ситуации является использование банковских кредитов для пополнения финансовых ресурсов предприятия. Однако данный способ получения денег практически всегда влечет дополнительные временные и финансовые затраты кредитополучателя, связанные с выбором подходящего банка и варианта кредитования, предоставлением надлежащего обеспечения кредита в виде поручительства, залога или иного способа, а также оформлением документов. Кроме того, использование банковских денег во многих случаях ограничено целями предоставления кредита. Также следует отметить довольно высокие процентные ставки по краткосрочным кредитным договорам в белорусских рублях, которые все еще гораздо выше среднемировых.
Между тем для субъектов хозяйствования существует альтернативная возможность привлечения денежных средств путем использования внутренних резервов предприятий, причем такой способ финансирования в некоторых случаях даже выгоднее кредитования. Речь идет о применении возвратного лизинга.
В настоящее время правовое регулирование лизинговых отношений в Республике Беларусь трудно назвать удовлетворительным.
Так, Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее - ГК) содержит базовые нормы и общее понятие такого правового института, как финансовая аренда или лизинг. Согласно ст. 636 ГК договором лизинга является договор, по которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.
ГК не содержит детальной классификации договоров лизинга. Однако международная хозяйственная практика выработала различные варианты оформления лизинговых отношений, значительно отличающихся не только по объему прав и обязанностей сторон сделки, но и по экономическому содержанию.
В ранее действовавшем Положении о лизинге на территории Республики Беларусь [1], утвержденном приказом Министерства экономики Республики Беларусь от 29.02.1996 № 14А (далее - Положение № 14А), упоминались такие основные виды лизинга, как финансовый лизинг, оперативный лизинг, возвратный лизинг, лизинг по остаточной стоимости, чистый лизинг, "мокрый" лизинг, раздельный лизинг.
Действующее в настоящее время Положение о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1997 № 1769, предусматривает иную классификацию договоров лизинга, выделяя в зависимости от условий возмещения лизингодателю лизингополучателем затрат и перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к лизингополучателю финансовый и оперативный лизинг, а в зависимости от состава сторон сделки международный и внутренний.
Отметим, что по настоящее время в Республике Беларусь отсутствует специальный закон о правовом регулировании лизинга, который мог бы устранить неопределенность данных отношений [2] .
Для решения проблемы дополнительного финансирования наибольший интерес представляет использование именно возвратного лизинга, который определяется Положением № 14А как разновидность финансового лизинга, при котором собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли-продажи и одновременно вступает с ним в иные отношения - в качестве пользователя этого имущества.
Используя механизм возвратного лизинга, субъект хозяйствования продает свое основное средство лизинговой компании, сразу же получая необходимые деньги, а потом берет это же оборудование в лизинг. Юридически вся операция подразделяется на два этапа: заключение договора купли-продажи имущества с лизинговой компанией и последующее заключение лизингового договора.
Обратим внимание, что согласно ст. 637 ГК предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Другими словами, для продажи подойдет любое имущество субъекта хозяйствования, причем выбор конкретного оборудования зависит от необходимой суммы привлекаемых денежных средств. Наиболее часто объектами лизинговых правоотношений становятся основные средства субъекта хозяйствования.
При заключении первоначального договора купли-продажи не следует забывать, что согласно п. 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 (далее - Инструкция № 19), разница между выручкой, полученной от реализации основных средств и остаточной стоимостью основных средств, облагается налогом на прибыль. Поэтому в интересах предприятия установить в договоре купли-продажи цену основного средства ненамного выше его остаточной стоимости. Отметим, что избежать уплаты НДС при продаже оборудования не представляется возможным. Следующим этапом является заключение самого договора лизинга с условием о переходе права собственности на предоставляемое в лизинг имущество по истечении срока действия договора. Важным условием лизингового договора является определение стороны, на балансе которой должно числиться имущество в период исполнения договора. Так, согласно п. 2 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.07.2004 № 114 (далее - Инструкция № 114), бухгалтерский учет объекта лизинга и начисленной по нему амортизации осуществляет лизингодатель либо лизингополучатель в зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится объект лизинга. При этом начисление амортизации по объекту лизинга лизингодатель либо лизингополучатель осуществляет в порядке, установленном законодательством и договором лизинга.
В договоре также необходимо указать еще одну сумму - выкупную стоимость имущества. Данная величина отражает "новую" первоначальную стоимость предмета лизинга, т.е. цену, по которой основное средство вновь отражается в учете лизингополучателя. Размер выкупной стоимости может быть любым и устанавливается по соглашению с лизингодателем, поскольку законодательство не устанавливает на это лимиты. В интересах лизингополучателя максимально уменьшить данную величину. Так, если по окончании договора лизинга стоимость принимаемого на учет оборудования будет меньше оговоренной законодательством, в состав амортизируемого имущества предмет лизинга включать не придется, а налоговая прибыль лизингополучателя при постановке данного объекта на учет сразу уменьшится на величину выкупной стоимости.
Как уже отмечалось выше, при нахождении лизингового имущества на балансе у лизингодателя последний осуществляет его бухгалтерский учет. При этом лизингополучатель освобождается от уплаты налога на недвижимость, поскольку согласно п. 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на недвижимость организациями, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 14, объектом налогообложения является стоимость основных средств, т.е. объектов, числящихся на счете 01 и являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков.
По условиям лизингового договора лизингополучатель осуществляет периодические платежи. Обычно такие платежи перечисляются ежемесячно, но законодательство не запрещает установить по соглашению между сторонами любой иной срок и порядок их уплаты. Согласно п. 28.14 Инструкции № 19 лизинговые платежи относятся к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг и в полном размере уменьшают налоговую прибыль.
Наибольший экономический эффект от использования возвратного лизинга достигается путем осуществления ускоренной амортизации имущества. Так, Инструкция № 114 устанавливает, что стоимость объекта лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная совместным постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики, Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 30.03.2004 № 87/55/33/5 (далее - Инструкция № 87/55/33/5), регламентирует, что основным источником погашения контрактной стоимости объекта лизинга в течение срока договора лизинга являются амортизационные отчисления по данному объекту в соответствии с данной инструкцией и условиями договора.
Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора вне зависимости от того, находится объект на балансе у лизингополучателя или у лизингодателя принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга.
Амортизируемая за срок договора стоимость объекта лизинга устанавливается договором по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При этом за срок действия договора как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право производить начисление амортизации в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора.