При выборе канала сбыта необходимо учитывать сравнительные характеристики каждого из них.
В нем прямо не рассмотрены вопросы налогообложения комиссионной деятельности. Но выводы высших судей наверняка пригодятся фирмам при налоговом планировании.
Возьмем, к примеру, переквалификацию комиссии в куплю-продажу, которую так любят налоговики. Арбитры рассмотрели ситуацию, когда превращение комитента в продавца, а комиссионера в покупателя наиболее вероятно.[8]
Допустим, между комиссионером и комитентом заключен договор, согласно которому комиссионер должен реализовать товар, переданный комитентом. В договоре предусмотрено, что комиссионер обязан передать комитенту деньги за товар в такой-то срок. И не важно, успеет комиссионер продать товар или нет. По мнению судей, такой договор является ни чем иным, как договором купли-продажи.
Вполне вероятно, что в налоговой инспекции тоже так решат и доначислят соответствующие налоги. Так что в свой посреднический договор включать условие о перечислении комитенту денег за еще не проданный товар лучше не стоит. Дабы не вызывать лишних подозрений у чиновников.
Правда, если вам все же крайне необходимо предусмотреть "досрочное" перечисление денег от комиссионера комитенту, сделать это можно: в договоре надо указать, что комиссионер должен предоставить комитенту аванс. Аванс как раз и будет равен той сумме, которую комиссионер планирует получить от выполнения поручения комитента.
Высшие арбитры такой вариант с авансом вполне допускают. Но, по мнению судей, если комиссионер перечислил комитенту деньги еще до того, как продал комиссионный товар, то это будет коммерческим кредитом. А на сумму коммерческого кредита нужно начислять проценты в размере ставки рефинансирования, поскольку коммерческий кредит - это разновидность договора займа. Если, конечно, самим договором не предусмотрено другое (ст. 823 и ст. 809 ГК РФ).
Поэтому если вы не хотите начислять проценты на сумму аванса, укажите в договоре комиссии, что на сумму выданного аванса проценты начислению не подлежат. Если такого условия в вашем договоре не окажется, особо "продвинутые" налоговики могут доначислить на аванс проценты, а, в свою очередь, на эти проценты - недоимку и пени.
В своем письме Высший Арбитражный Суд сделал очень важный вывод. Комиссионер вправе претендовать на вознаграждение, даже если третье лицо, с которым он заключил сделку по поручению комитента, не исполнило свои обязательства. То есть, к примеру, комиссионер продает товар комитента, покупатель товар не оплачивает, а комитент тем не менее должен заплатить комиссионеру вознаграждение.
Обоснование у арбитров такое: получение комиссионером вознаграждения нельзя ставить в зависимость от воли третьего лица. Если, конечно, в самом договоре комиссии не предусмотрено, что комиссионер получит вознаграждение только после того, как третье лицо выполнит свои обязательства.
В случае если комиссионер сам исполнит сделку за третье лицо, то комитент также обязан выплатить положенное комиссионеру вознаграждение. Правда, как указывают судьи, такая обязанность возникает у комитента, только если в соответствии с условиями договора комиссионер отвечает за исполнение обязательств третьим лицом.
Нужно сказать, что еще до появления этого информационного письма некоторые уже применяли изложенные в нем выводы для уклонения от уплаты налогов.
Скажем, фирме А нужно безвозмездно перечислить деньги фирме Б. Фирма А и фирма Б заключают договор комиссии, согласно которому фирма Б должна реализовать оборудование, принадлежащее фирме А.
Фирма Б продает оборудование фирме С с отсрочкой платежа. Но фирма С в установленный срок это оборудование не оплачивает и возвращает его обратно фирме Б. Фирма Б возвращает оборудование фирме А и получает свое вознаграждение за выполнение комиссионного поручения. Понятно, что фирма С с самого начала не собиралась покупать оборудование, а фирма А не планировала его продавать.
Разъяснения Высшего Арбитражного Суда затронули и взаимоотношения комиссионера с третьим лицом (то есть с тем, с кем комиссионер заключает сделки по поручению комитента).
Суд указал, что за неисполнение комиссионером обязательств перед третьими лицами отвечает не комитент, а сам комиссионер. А если, например, сделка между комиссионером и третьим лицом будет признана недействительной, то возвращать все полученное по недействительной сделке придется самому комиссионеру, а не комитенту. При невозможности вернуть все полученное по сделке комиссионер будет возмещать стоимость полученного деньгами.
Если же комиссионер продаст покупателю некачественный товар, то отвечать за недостатки тоже должен сам комиссионер. Хоть это и не его товар, а комитента. Причем если по условиям договора комиссии комитент не обязан возмещать комиссионеру подобные расходы, значит, комиссионер сможет принять их у себя в затраты.
Но с другой стороны, в силу статьи 1000 Гражданского кодекса комитент обязан освободить комиссионера от обязательств перед третьими лицами по выполнению комиссионного поручения.
Так что если комиссионеру придется устранять недостатки комиссионного товара, то потом он вправе потребовать от комитента возмещения убытков. Причем, как специально отметили арбитры, право на возмещение убытков остается за комиссионером даже в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения уже прекратились.
Высший Арбитражный Суд подчеркнул, что не любые действия, которые одна фирма выполняет по поручению другой, могут быть предметом договора комиссии. Ведь согласно статье 990 Гражданского кодекса по договору комиссии одна сторона обязуется заключить по поручению другой стороны от своего имени одну или несколько сделок. Именно сделки, а не какие-нибудь другие действия.
Поэтому не может быть предметом договора комиссии, к примеру, получение комиссионером задолженности от контрагента комитента.
Но суд тем не менее признал, что если стороны заключили договор комиссии, а на самом деле этот договор комиссионным не является, это еще не означает, что такой договор недействителен. Возможно, вы просто заключили агентский договор, который предусматривает совершение агентом юридических или иных действий (ст. 1005 ГК РФ).
Так что даже если налоговая инспекция признает ваш договор не соответствующим условиям договора комиссии, это еще не значит, что ваши затраты по такому договору автоматически становятся необоснованными. Но чтобы избежать лишних вопросов, лучше называть все посреднические соглашения агентскими договорами.[9]
Впервые на уровне кодификации агентские отношения в России получили общее законодательное регулирование с момента введения в действие части второй ГК РФ[7]. До этого момента во внутригосударственном гражданском обороте агентские отношения регулировались отдельными законодательными актами, а во внешнеэкономической сфере - международной практикой и обычаями.
Согласно статье 1005 ГК РФ "по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала".
Из легального определения агентского договора вытекает его цель - расширить деятельность субъектов гражданского права, пользуясь для этих целей услугами других лиц - агентов.
Фактический состав правоотношения, складывающийся в рамках агентского договора, предполагает возможность агента совершать любые юридические действия, не ограничиваясь сделками, выступая при этом и от собственного имени, а также иные (фактические) действия за счет принципала и по его поручению.
Между "юридическими" и "иными" действиями, входящими в обязанности агента, законодатель поставил союз "и", что, на первый взгляд, выглядит как указание на обязательность совершения и фактических, и юридических действий в рамках каждого правоотношения, вытекающего из агентского договора. Действительно ли законодатель, таким образом, отметил один из квалифицирующих признаков, отличающий агентский договор от смежных правоотношений? При положительном ответе на этот вопрос за пределами предмета агентского договора остаются все те случаи оказания посреднических услуг, которые не содержат элементов представительства как такового (например, услуги риэлторов), а также случаи совершения в чужих интересах, но от собственного имени, юридических действий, выходящих за рамки сделок.
Между тем, как представляется, конструкция агентского договора предполагает возможность совершения агентом в интересах принципала исключительно посреднических (фактических) действий, направленных на возникновение (изменение или прекращение) правоотношений между принципалом и 3-м лицом в будущем.[16]
В законодательствах Франции, Германии, Швейцарии, Италии посреднические отношения такого вида урегулированы нормами о маклерском договоре. К его особенностям, в частности, можно отнести: разовость оказания услуг, ограничение деятельности маклера стадиями подготовки и заключения договора; и отсутствие, по общему правилу, представительских полномочий.