Претензии представителей налогового права на регулирование мер административной ответственности за нарушения налогового законодательства в самом налоговом законодательстве вначале нашли поддержку у законодателя.
В первых вариантах проекта Налогового кодекса Республики Беларусь, подготовленных в конце 90-х годов прошлого века, предусматривалась самостоятельная глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Однако законодатель отверг такой взгляд на установление административной ответственности за нарушения налогового законодательства, на мой взгляд, вполне обоснованно, полагая, что административная ответственность за налоговые правонарушения, как и за иные административные правонарушения, должна быть предусмотрена КоАП. В соответствии с предметом правового регулирования вопросы административной ответственности следует решать в законодательстве об административных правонарушениях, их нельзя дробить по различным законодательным нормативным правовым актам. Как следствие такого подхода законодателя, глава, посвященная административной ответственности за нарушения налогового законодательства, была исключена им из проекта Налогового кодекса. В русле данной позиции законодателя следует рассматривать и исключение из Закона "О налогах и сборах…" норм, предусматривавших административную ответственность за указанные и другие нарушения налогового законодательства, одновременно содержавшихся и в КоАП. Соответствующие коррективы были внесены в КоАП.
Следуя предмету правового регулирования, вопросы, относящиеся к административной ответственности физических и юридических лиц за налоговые правонарушения, будут решаться только в КоАП (упомянутый проект КоАП имеет специальную гл. 13, которая так и называется: "Административные правонарушения против порядка налогообложения").
Отвечая на вопрос о степени согласованности между собой норм налогового законодательства и законодательства о налоговых правонарушениях, необходимо отметить, что уровень этого согласования еще далек от совершенства. В первую очередь разночтения между ними прослеживаются в описании признаков некоторых налоговых правонарушений, влекущих в зависимости от обстоятельств различные виды ответственности.
Возьмем для примера такой вид налогового правонарушения как сокрытие или занижение объекта налогообложения. В пункте 5 ст. 9 Закона "О налогах и сборах…" (в ред. законов Республики Беларусь от 10 декабря 1993 года и 4 января 2000 г.) в качестве налогового правонарушения предусмотрено сокрытие, занижение объектов налогообложения. За его совершение предусмотрена экономическая (финансовая) ответственность субъекта экономической деятельности в виде штрафа в трехкратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения). В КоАП (в ред. Закона Республики Беларусь от 4 января 2000 г.) речь идет об уклонении от уплаты налогов, в качестве способов которого называются сокрытие или умышленное занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, не повлекшее причинение ущерба в крупном размере. В качестве меры административного взыскания за это налоговое административное правонарушение предусмотрен штраф в размере от десяти до пятидесяти минимальных заработных плат. Наконец, в ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее - УК) в качестве преступления обозначено, в частности, уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения, повлекшее причинение ущерба в крупном размере (ч. 1) или в особо крупном размере (ч. 2). За его совершение предусмотрены различные виды наказаний, начиная от лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, ареста и ограничения свободы и заканчивая лишением свободы, которое в соответствии с ч. 2 ст. 243 УК может назначаться на срок от трех до семи лет и сопровождаться или не сопровождаться конфискацией имущества с лишением или без лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Ни в одном из названных законов термины "сокрытие" и "занижение" объекта налогообложения не определяются. Правда, в п. 13 ст. 9 Закона "О налогах и сборах…" эти термины сопровождает характеризующее их прилагательное "умышленное", что не было сделано в п. 5 этой статьи. Возможно, отсутствие прилагательного "умышленное" в п. 5 ст. 9 этого Закона - всего лишь упущение законодателя. Может быть, такое решение - осознанный шаг законодателя: финансовые санкции для субъекта экономической деятельности могут применяться и при наличии неосторожной вины (п. 5 ст. 9), а административная и уголовная ответственность - только при наличии умысла (п. 13 ст. 9). В пользу последнего из предложенных вариантов толкования Закона говорит введение в п. 13 ст. 9 Закона "О налогах и сборах…" прилагательного "умышленное" в связке со словами "сокрытие, занижение".
Термин "занижение" в русском языке имеет значение действия, процесса (занизить - значит сделать ниже необходимого). Этот же термин означает и результат действия. С учетом контекста ст. 9 названного Закона, есть основания утверждать, что, говоря о занижении объекта налогообложения, законодатель имел в виду именно действие, а не его результат. Если обратиться к этимологии слова "сокрытие", то окажется, что сокрыть (скрыть) что-либо, означает утаить, спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил. Говоря иначе, сокрытие по определению не может быть совершено по неосторожности. Это всегда действие умышленное.
1.2 Некоторые виды преступлений, в сфере уклонения налогов и сборов и их характеристика
Покажем на примере предпринимательского права насколько сложны вопросы согласования между собой различных направлений в нормотворческой политике государства. В законодательстве республики имеется определение понятия "предпринимательская деятельность" (см. ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК), ст. 1 Закона Республики Беларусь от 28 мая 1991 года "О предпринимательстве в Республике Беларусь") и предусматривается, что ее осуществление допускается при условии прохождения государственной регистрации и получения в установленных случаях специального разрешения (лицензии). Установление обязательной государственной регистрации физических и юридических лиц, собирающихся заниматься предпринимательской деятельностью, преследует достижение различных задач. Но одна из главных, думается, - фискальная, задача обеспечения взыскания налогов и иных обязательных платежей с предпринимателей. Понятно, что решается эта задача гораздо проще, когда круг этих лиц известен вследствие прохождения ими государственной регистрации.
Непрохождение государственной регистрации обусловлено преимущественно желанием лица не платить налоги и иные обязательные платежи. В этом случае государство наказывает лицо, нарушившее установленный порядок осуществления предпринимательской деятельности. Однако не за неуплату налогов и иных обязательных платежей (ст.ст. 216, 243 УК, ст. 1541 КоАП), хотя оно их не платит, осуществляя свою деятельность в сфере "теневой" экономики, а за незаконную предпринимательскую деятельность (ст.ст. 233 УК, ст. 151 КоАП). Невозможность привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов в этом случае обусловлена тем, что налоговое законодательство республики не предусматривает обложение налогом доходов, полученных незаконным путем, в частности, от незаконной предпринимательской деятельности.
В пункте 3 ст. 28 проекта Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, о котором говорилось выше, впервые оговорено, что к объектам налогообложения относятся доходы и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях. Увы, данная норма не сопровождается механизмом ее реализации, она не согласована с законодательством республики, предусматривающим применение штрафных санкций в размере дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности (законы "О налогах и сборах…", "О предприятиях", другие нормативные правовые акты), возврата похищенного собственнику, изъятия незаконно полученного как неосновательного обогащения в порядке, предусмотренном гл. 59 ГК (обязательства вследствие неосновательного обогащения). Она не согласуется с уголовным законом и КоАП, поскольку уклонение от уплаты налога и иных обязательных платежей с такого объекта налогообложения, как доход и имущество, полученные (приобретенные) на незаконных основаниях, требует применения в зависимости от обстоятельств, указанных в законе, либо уголовной, либо административной ответственности (ст.ст. 216, 243 УК, ст. 1541 КоАП). В таком случае в дополнение к ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность (ст. 233 УК, ст. 151 КоАП), которая предусмотрена в настоящее время, лицо надо будет подвергать уголовной или административной ответственности и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей. Между тем применение уголовной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность и за уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей от такой деятельности противоречит одному из важнейших принципов уголовного права - принципу справедливости, согласно которому никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление (ч. 6 ст. 3 УК)****.
Если анализируемое положение будет реализовано и Общая часть Налогового кодекса в таком виде будет введена в действие, несогласованность рассматриваемой новации, предлагаемой к включению в налоговое законодательство, с действующим в настоящее время законодательством вызовет сложности в применении целого ряда нормативных правовых актов, что неизбежно приведет к ошибкам в правоприменении, ущемлении прав и законных интересов физических и юридических лиц.