Итак, только при наличии в содеянном всех описанных выше признаков можно констатировать наличие правонарушения. В юридической науке разработана специальная конструкция, обобщающая и систематизирующая эти признаки – состав правонарушения. В правоприменительной практике состав правонарушения используется как инструмент, позволяющий отграничить правомерное поведение от правонарушения и выбрать норму права, которая бы полностью описывала фактически совершенное деяние.
Налоговые правонарушения – новый вид правонарушений, получивший свое законодательное определение в 1999г. В правовой науке существует мнение, что налоговые правонарушения – это разновидность административных проступков. Вместе с тем представляется, что сегодня с учетом специфики налоговых правоотношений налоговые правонарушения могут быть выделены, именно, как отдельный вид правонарушений.
Налоговые правонарушения – это нарушения норм законодательства о налогах и сборах, отрасли права, которая регулирует исключительно правоотношения в сфере налогообложения.
Применяемые на практике к правонарушителям меры государственного принуждения отличаются друг от друга в зависимости от видов правонарушений. Существование нескольких видов юридической ответственности связано с тем, что различны характер и степень общественной вредности правонарушений, а также тяжесть причиненных ими последствий. Неодинаковы, кроме того, порядок привлечения виновного лица к ответственности и сами меры принуждения, применяемые к правонарушителю.
Можно выделить два крупных вида юридической ответственности, каждому из которых свойственны свои основания возникновения, функции и порядок осуществления:
- карательная или штрафная ответственность;
- правовосстановительная ответственность.
Карательная юридическая ответственность наступает за уголовные преступления, административные и дисциплинарные проступки, налоговые правонарушения. Ее основная цель – наказание виновного и предупреждение правонарушений.
Такая ответственность всегда осуществляется в установленной законом процессуальной форме и при обязательном участии органов государственной власти или должностных лиц, наделенных соответствующими полномочиями. Различают следующие разновидности карательной ответственности.
Уголовная ответственность – самый строгий вид ответственности, основанием применения которого является только преступление. Процедура применения уголовной ответственности регламентирована федеральным законодательством.
Налоговая ответственность применяется к лицам, совершившим налоговое правонарушение.
Правовосстановительная юридическая ответственность направлена не столько на формальное наказание правонарушителя, сколько на восстановление нарушенных законных прав и интересов других лиц, устранение вреда, причиненного нормальным общественным отношением. В таких случаях на правонарушителя возлагается обязанность возместить вред, причиненный пострадавшему лицу.
В отличие от карательной правовосстановительная ответственность может быть реализована без вмешательства органов государственной власти или уполномоченных должностных лиц. Правонарушитель может добровольно исполнить свои обязанности по компенсации вреда, причиненного его деянием.
1.2 Понятие и состав налоговых правонарушений
В течение нескольких лет, начиная с момента создания российской налоговой системы, считалось, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, достаточно установить только факт нарушения налоговых законов. При этом субъективная сторона налогового правонарушения, то есть виновность налогоплательщика, фактически не принималась во внимание. Впрочем, это объясняется тем, что в налоговом законодательстве, устанавливающем меры налоговой ответственности, само понятие «налоговое правонарушение» и его признаки не раскрывались [38,с.26].
Впервые определение данному виду правонарушений было дано Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции»» указывалось, что налоговое правонарушение есть предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности [10]. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Впоследствии позиция Конституционного Суда РФ была воспринята законодателем и нашла свое отражение в части первой Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 1999г., где налоговое правонарушение определяется как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность [10].
Все составы налоговых правонарушений зафиксированы только в одном специальном документе – Налоговом кодексе РФ, регулирующем исключительно отношения в сфере налогообложения. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в Налоговом кодексе РФ, как налоговые правонарушения.
Законодательное закрепление всех элементов состава налогового правонарушения имеет большое значение не только для правовой науки, но и для правоприменительной практики.
Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, который значительно отличается от порядка привлечения к административной ответственности. Различаются, в частности, сроки давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налогах и сборах и административных правонарушениях.
Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговое правонарушение. Опираясь на определение, данное законодателем в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.
Объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.
Налоги – необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996г. № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги, воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому, законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.
Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.
При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.
Условно, в зависимости от объекта посягательства налоговые правонарушения можно разделить на две группы:
- правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 – 119, 124 – 129.1 НК РФ);
- правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120 – 123 НК РФ).
Объективная сторона налогового правонарушения.
Напомним, что объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.
Само деяние – действие или бездействие, посредством которых нарушается налоговое законодательство, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».
Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей, – например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены – действие или бездействие. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций.
В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно, на материальные и формальные.
Различия между ними применительно к налоговым правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п.1 и п.3 ст.120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п.1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только, если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п.3 этой же статьи.