Подлоги в бухгалтерских записях, под которыми понимаются записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. корреспонденция счетов бухгалтерского учета или, как иногда говорят «бухгалтерские проводки», могут быть трех видов:
1) Корреспонденция счетов применена правильно, т.е. соответствующая данной операции, однако сумма по данной корреспонденции записана неправильно - меньше или больше против первичного бухгалтерского документа;
2) Корреспонденция счетов выполнена заведомо неправильная, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу.
3) Бухгалтерская запись выполнена без документального основания - так называемая бездокументная проводка.
Применительно к вышеназванным хозяйственным операциям подлоги первого типа могут быть выполнены следующим образом.
Завышены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 3,4,5,6,8,9,19,20 (в части балансовой стоимости), 24 (в части балансовой стоимости), 25 (в части балансовой стоимости) с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В этом случае нет необходимости вносить материальный подлог в первичный документ, а можно ограничиться интеллектуальным подлогом в бухгалтерских записях. Последний выявлять значительно труднее, так как для этого необходимы специальные бухгалтерские познания.
Завышение сумм в бухгалтерских записях по вышеназванным операциям позволяет списать на различные, по каждой операции, цели большую сумму, чем следует из документа. В результате на складе, в подотчете материально ответственных лиц будут находиться материальные ценности, которые по бухгалтерскому учету уже списаны. Таким образом, будут созданы неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты. Разумеется, для совершения такого подлога необходимо участие бухгалтера. Причастность бухгалтера к преступлению подтверждается именно несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Занижены суммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям 1,2,10,12,13,15,16,18,22 также, как и в предыдущем случае, с целью создания неучтенных излишков для их последующего хищения. В результате занижения сумм по этим операциям будут не полностью оприходованы соответствующие материальные ценности. Таким образом, будет создана ситуация, когда на складе будут иметься материальные ценности, которые по учету не числятся, т.е. неучтенные излишки. В дальнейшем они могут быть изъяты. В этом случае, также как и в предыдущем, в преступлении обязательно участие бухгалтера. Его причастность подтверждается несоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Завышение суммы по операции 7 - позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность по расчетам по оплате труда с персоналом. В дальнейшем на сумму фиктивной кредиторской задолженности может быть составлена подложная расчетно-платежная ведомость, по которой деньги будут изъяты из кассы под видом начисленной и выданной заработной платы. Следует иметь ввиду, что сельскохозяйственные предприятия по основной деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль, поэтому вопросы достоверности затрат на производство сельскохозяйственной продукции налоговой инспекцией обычно не проверяются. Ведомственный контроль практически упразднен, тем самым данные операции остаются вне планового контроля.
Завышение суммы по операции 11 позволяет уменьшить количество и сумму готовой продукции за счет большего, чем положено списания на усушку при доработке продукции или под видом неиспользуемых отходов. Тем самым материально ответственное лицо будет иметь продукцию, которая по учету не числится, т.е. неучтенные излишки, которые впоследствии могут быть изъяты.
Следует отметить, что так называемые «мертвые отходы» - земля, мусор и т.п., согласно действующего порядка, сторнируются только по количеству, без изменения суммы, тем самым, увеличивая себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.
Завышение суммы по операции 21 позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность, как за якобы полученный прирост (привес) молодняка животных, переданных по договорам гражданам на откорм. В дальнейшем сумма фиктивной кредиторской задолженности может быть изъята из кассы сельскохозяйственного предприятия под видом оплаты гражданам по договору за прирост молодняка животных.
В преступлении обязательно участие бухгалтера, иногда в сговоре с бухгалтером может находиться и кассир. В то же время участие материально ответственного лица в преступлении, совершенном таким способом не обязательно.
Вторая группа подлогов в бухгалтерских записях, как отмечалось выше, выполняется путем заведомо неправильной корреспонденции счетов, сумма при этом может, как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу. Неправильная корреспонденция счетов, обычно сводится к списанию на издержки производства сумм по материальным ценностям, которые должны быть оприходованы в подотчете материально ответственных лиц. Это позволяет создать неучтенные излишки материальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть изъяты. При таком способе преступления обязательно участие материально ответственного лица и бухгалтера.
Встречаются случаи необоснованного списания на издержки производства выданных из кассы или перечисленных с расчетного счета денежных сумм. В этом случае долга за кем-либо по таким сумма не числится, и они могут быть присвоены. Преступление, совершаемое таким способом может выполнить бухгалтер самостоятельно, без участия материально ответственного лица.
Применительно к хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2 подлоги, отнесенные ко второй группе могут быть выполнены следующим способом.
В операциях 1,2,10,12,13,15 вместо правильной корреспонденции могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 20 по соответствующим субсчетам.
В операциях 16,18,21 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 76 по соответствующим субсчетам.
В операции 17 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26
Кредит счета 40 по соответствующим субсчетам.
В операции 22 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерские записи:
Дебет счетов 08,20,23,25,26