Организационно-правовые формы аудиторской организации
Указание на возможность образования аудиторской организации практически в любой организационно-правовой форме означает, что для аудиторских организаций допустимы следующие организационно-правовые формы коммерческих организаций: хозяйственное товарищество (полное товарищество, товарищество на вере), хозяйственное общество (общество с ограниченной или дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество), производственный кооператив, государственное или муниципальное унитарное предприятие.
Аудит как особый вид предпринимательства может осуществляться организациями, создаваемыми и действующими в организационно-правовых формах, предусмотренных для коммерческих организаций. Некоммерческие организации не имеют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяют полученную прибыль между их участниками. Законом некоммерческим организациям предоставлено право осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.
Аудиторская организация в форме полного товарищества
Полным признается товарищество, участники которого в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Полные товарищи участвуют в деятельности юридического лица своими действиями, осуществляют управление товариществом по общему согласию, дополнительно отвечают по обязательствам товарищества.
Имущественная ответственность полных товарищей по обязательствам своего юридического лица делает привлекательным для клиентов такой организации аудиторское обслуживание. Таким образом, аудиторы и аудиторские организации, работая в полном товариществе, рискуют в случае неудачи своим личным имуществом.
Одной из характерных особенностей этой формы юридического лица является состав участников, в который могут входить только индивидуальные предприниматели, коммерческие организации. В аудиторской организации в форме полного товарищества ими могут быть индивидуальные аудиторы и аудиторские организации; другие предприниматели в качестве полных товарищей в аудиторскую организацию входить не могут. Аудитор (аудиторская организация) может быть участником только одного полного товарищества. Поскольку данная организация образуется как объединение лиц для осуществления предпринимательской деятельности, то количество участников в ней не должно составлять менее двух аудиторов (аудиторских организаций). В случае, если в такой организации остался единственный участник, это является основанием для ее ликвидации. Единственный участник вправе преобразовать такое товарищество в хозяйственное общество в сроки и в порядке, установленные ГК РФ.
По общему правилу каждый участник полного товарищества, аудитор, аудиторская организация, имеет один голос и вправе действовать от имени товарищества. Так, например, аудитор может заключать сделки на проведение аудиторской проверки от имени товарищества. В то же время данное правило может быть изменено аудиторами, для этого участникам следует внести в учредительный договор необходимые положения.
Аудитор как участник полного товарищества не вправе без согласия остальных участников совершать от своего имени в своих интересах или в интересах третьих лиц сделки, однородные с теми, которые составляют предмет деятельности товарищества. Аудитор или аудиторская организация могут заключать договоры оказания аудиторских услуг только с согласия остальных участников полного товарищества. В противном случае товарищество вправе по своему усмотрению потребовать от такого аудитора возмещения причиненных товариществу убытков либо передачи товариществу всей приобретенной по таким сделкам выгоды. Столь важные правила должны учитываться аудиторами при выборе формы аудиторской организации и составления учредительного договора.
Аудиторская организация может быть создана и в форме товарищества на вере (коммандитного товарищества), являющегося разновидностью хозяйственного товарищества. К нему применяются правила ГК РФ о полном товариществе (ст. 66-86).
Известно, что коммандитное товарищество состоит из двух групп участников. В одну группу входят полные товарищи: они осуществляют предпринимательскую деятельность от имени товарищества и несут дополнительную имущественную ответственность по долгам своей организации. В другую - вкладчики, коммандитисты, которые вносят вклады в имущество товарищества и не отвечают по его обязательствам своим имуществом, а лишь рискуют стоимостью внесенных вкладов. Необходимо обратить внимание на то, что по правилам ГК РФ статус вкладчика, коммандитиста изменяется, когда его имя вносится в фирменное наименование товарищества. В этом случае он становится полным товарищем. Установленное правило приводит к выводу, что вкладчиками аудиторской организации могут быть аудиторы, имеющие квалификационный аттестат, аудиторские организации.
Особенности статуса данного юридического лица, отражающие добровольный характер отношений участников, ответственность участников по обязательствам товарищества, - это то, из-за чего данная организационно-правовая форма не получила широкого распространения, в том числе и в аудиторской сфере.
Аудиторская организация в форме обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью.
Основным нормативным актом, определяющим правовое положение общества с ограниченной ответственностью, является Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"; некоторые положения о данной форме коммерческой организации содержатся также в ст. 87-94 ГК РФ.
Данная форма коммерческой организации характеризуется объединением капитала, поэтому ее учредители (участники) не обязаны участвовать своими действиями в деятельности общества, если иное не предусмотрено уставом, и не отвечают по его обязательствам своим имуществом, а рискуют стоимостью внесенных ими вкладов. Аудиторская организация в форме общества с ограниченной ответственностью может быть создана одним лицом, которое становится единственным его участником. Им может быть индивидуальный аудитор или аудиторская организация, за исключением случаев, когда в качестве единственного участника выступает организация в форме хозяйственного общества, состоящая из одного лица. Единственным участником общества с ограниченной ответственностью может быть и лицо, не имеющее статуса аудитора, поскольку закон допускает создание таких обществ любыми физическими и юридическими лицами, а не только зарегистрированными в качестве предпринимателей. Закон ограничивает предельное количество участников общества 50 лицами. Аудиторы в таком обществе работают на основании трудового договора.
В аудиторской организации определяющее значение в выработке политики организации, обеспечении ее независимости как профессионального субъекта должно иметь решение аудиторов. Ранее постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" в целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности была установлена доля уставного капитала, принадлежащая аттестованным аудиторам или имеющим лицензию аудиторским фирмам, в размере не менее 51%. В настоящее время указанное постановление не действует, более того, пункт, устанавливающий данное ограничение, решением Верховного Суда РФ был признан недействительным, поскольку подобные ограничения могут вводиться только на законодательном, а не на подзаконном уровне. Закон об аудите устанавливает иное правило, а именно: наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аттестованных аудиторов. Но введенное требование не может никоим образом существенно повлиять на политику аудиторской организации. Поэтому следует вернуться к ранее действовавшему правилу о преобладающей в уставном капитале общества доле, принадлежащей аудиторам.
Положение о субъектном составе участников общества с ограниченной ответственностью должно учитываться при выборе этой формы для аудиторской организации. Установление ограниченной ответственности учредителей (участников) общества делает эту организационно-правовую форму одной из наиболее привлекательных и часто используемых для осуществления аудиторской деятельности.
Общество с дополнительной ответственностью - один из видов хозяйственного общества, на который распространяются почти все положения об обществе с ограниченной ответственностью, кроме одного исключения: участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ). Причем при банкротстве одного из участников общества его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества.
Аудиторская организация в форме акционерного общества
Основным нормативным актом, определяющим правовое положение акционерного общества, является Федеральный закон "Об акционерных обществах". Некоторые общие положения об акционерном обществе содержатся в ст. 96-104 ГК РФ.
Известно, что характерной особенностью данной организационно-правовой формы юридического лица является деление уставного капитала общества на определенное количество одинаковых долей, выраженных акциями. В закрытом акционерном обществе акции распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц; открытая подписка на выпускаемые акции не производится. Акционеры такого общества имеют преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества. Данные правила позволяют сосредоточить большую часть капитала общества у аудиторов и аудиторских организаций и таким образом влиять на решения, принимаемые на общем собрании акционеров, а значит, на политику в деятельности этой организации.