- співвідношення завдань мінімізації податкових платежів з цілями загальної політики управління прибутком підприємства: реалізація цього принципу означає, що мінімізація податкових платежів завжди повинна бути направлена на зростання чистого операційного прибутку підприємства;
- пошук і використання найбільш ефективних господарських рішень, що забезпечать мінімізацію бази оподаткування в процесі операційної діяльності: цілеспрямована дія на різноманітні елементи бази оподаткування в розрізі джерел сплати окремих податків, широке використання встановленої системи прямих і непрямих податкових пільг;
- оперативний облік змін у діючій податковій системі: розроблена і діюча податкова політика, а в окремих випадках і види господарських операцій, пов’язаних із здійсненням операційної діяльності, повинні оперативно корегуватися з урахуванням перспектив появи нових видів податків, зміни ставок оподаткування, запровадження чи скасування податкових пільг та інше;
- планове визначення сум майбутніх податкових платежів: при цьому використовуються дані про суму операційного прибутку підприємства, запланованих обсягів операційних доходів і витрат, інших показників розвитку операційної діяльності підприємства в майбутньому періоді.
При формуванні податкової політики необхідно враховувати і регіональний аспект. Це пов’язано з тим, що в процесі регіональної диверсифікації операційної діяльності підприємств виникають можливості використання податкових переваг, що діють на окремих територіях. При цьому можуть і повинні враховуватись не тільки країни з більш пільговою податковою системою, але й вільні економічні зони (далі – ВЕЗ) на території України.
Умови здійснення податкового планування закладені в самому сучасному податковому законодавстві, яке передбачає диференційовані податкові режими для окремих ситуацій, припускає різні методи для вирахування податкової бази і пропонує платникам податків різноманітні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в цілях і інтересах державних органів і схваленими ними методами.
Методика податкового планування основана на комбінуванні трьох факторів: розходження податкових систем різних держав; різноманітність організаційно-правових форм ведення бізнесу; різноманітність форм отримання доходу від своєї діяльності.
Побудова схеми, спрямованої на мінімізацію податкових виплат, починається від суб’єкта-платника. При цьому, на першому етапі шляхом комбінування перерахованих вище факторів вирішується завдання зниження податку на додану вартість (далі – ПДВ) та інших податків з обороту. Зокрема, бажаного результату можна досягти, якщо вдасться формально перевести контракт чи його більшу частину в розряд зовнішньоторговельних, в якому одержувачем буде виступати офшорна компанія, що не має постійного представництва в Україні. На другому етапі вирішується завдання зниження податку на прибуток. Досягається це за рахунок використання іноземних офшорних компаній і побудови ланцюга: іноземна офшорна компанія – українське підприємство, зареєстроване на пільговій території, – посередницька компанія в регіоні, де здійснюється основна діяльність. Третій етап – вибір найбільш сприятливих умов для акумулювання грошових коштів. Так, при отриманні дивідендів рекомендується використовувати компанії, зареєстровані в країнах, що мають з Україною договори про уникнення подвійного оподаткування. Домагатись зниження податків з торговельного прибутку всередині України краще, комбінуючи роботу через низькоподаткові (пільгові) підприємства в Україні із залученням офшорних компаній-підрядників [116, с. 60]. Четвертий етап – «метод непрямого зниження податків» [116, с. 60] застосовується в тому випадку, якщо на трьох попередніх етапах не вдалося досягти поставленої мети. Суть його полягає в зменшенні податків на прибуток за рахунок штучного збільшення витрат підприємства.
При цьому неважко помітити, що дана методика основана на адаптованих до українських реалій і широко задіяних в міжнародному податковому плануванні методах:
- перерозподіл (диверсифікація) прибутку (profit diversion) – накопичення прибутку від бізнесу в країнах з низькими податками. (американським аналогом даного способу мінімізації є метод «upstreaming income»);
- заниження прибутку (profit extraction) – збільшення видаткової частини балансу підприємства за рахунок включення в нього витрат від міжнародного співробітництва;
- створення прибутку (profit creation), тобто переміщення всієї діяльності в юрисдикцію з меншим податковим навантаженням [189].
Слід підкреслити, що економічні цілі податкового планування будуть досягнуті повною мірою лише за наявності добре розробленої з урахуванням правил юридичної техніки законодавчої бази. При цьому забезпечення її формування вимагає, на думку дисертанта, розробки і прийняття Концепції податкового планування (публічного і приватного), у якій слід відобразити зміст та методику податкового планування, легально сформулювати основні категорії та поняття податкового планування (зокрема, чітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізацію оподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо), принципи (зокрема, оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування (детально розглянуті у науковій літературі [74, c. 209]), критерії ефективності податкового планування (окремо на рівні підприємства та з точки зору держави і органів місцевого самоврядування), завдання податкового планування (для публічного планування – розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвитку держави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адміністрування податків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування) та визначити напрями нормативно-правового забезпечення податкового планування.
На жаль, у законодавстві України не достатньою мірою відображені дані питання, необхідна їх подальша розробка з урахуванням досвіду розвинених країн. Ситуація ускладнюється істотними протиріччями між податковим регулюванням та завданнями економічної політики, що є суттєвим фактором нестабільності оподаткування, коли постановка нових цілей в економічній сфері призводить до змін у податкових законах. Як наслідок, змінюється той набір вихідних даних, що використовується в податковому плануванні. Тому податкове планування повинне ґрунтуватися не тільки на вивченні текстів діючих податкових законів і інструкцій, але й на загальній принциповій позиції, що займають податкові органи в тих чи інших питаннях, направленнях і змісту реформ, що готуються, а також на аналізі податкової політики, що проводиться урядом України.
Таким чином, на думку дисертанта, податкове планування являє собою складний організаційно-економічний механізм, складові елементи якого є не тільки економічне обґрунтування і бухгалтерське оформлення, але й використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства.
1.2 Правові засади податкового планування
Розгляд поняття «податкове планування» має відбуватися в площині визначення характеру, взаємозалежності та взаємозв’язку його з податковим правом, що зумовлюється публічним характером відносин між податковими органами і платниками податків.
Особливості правового регулювання відносин у сфері податкового планування значною мірою зумовлені специфікою самого податкового права. Дисертант підтримує позицію науковців, які розглядають податкове право як фінансово-правовий інститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводу встановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характеру та застосування до платників механізму примусу. Дійсно, податкові правовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному із етапів фінансової діяльності держави, а саме при мобілізації коштів до бюджетів. При цьому, на етапі формування фондів коштів виникають не тільки податкові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільових позабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов’язкових платежів неподаткового характеру та інших надходжень, у тому числі і добровільного характеру [127].
Розглядаючи питання про предмет податкового права, такий дослідник як С.Ю. Орлов відносить до його предмета відносини, що виникають у процесі акумуляції публічним суб’єктом своїх фінансових ресурсів, а також відносини, що виникають у зв’язку зі здійсненням фінансового контролю. Автор припускає, що якщо «відносини, що виникають у зв’язку із акумуляцією, розподілом та використанням державних фінансових ресурсів, належать до предмета регулювання фінансового права, то слід визнати, що податкові відносини є різновидом фінансово-правових відносин. Належність податкових правовідносин до фінансових правовідносин підтверджується й специфічним складом учасників: одним з учасників завжди є уповноважений державний орган. Тому можна припустити, що податкове право – один з інститутів фінансового права. Для перевірки цього припущення слід порівняти інші характеристики правових інститутів, зокрема, метод правового регулювання податкового права» [103, с. 9].
Як зазначає Н.В. Пришва, відносини, які виникають з приводу справляння обов’язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов’язкових платежів можуть розглядатися як урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, пов’язані з акумуляцією обов’язкових платежів до державного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованих фондів, в яких одного з суб’єктів наділено владними повноваженнями. Основним змістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов’язок платника внести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну суму грошових коштів. Якщо йдеться про сплату податку, то такий обов’язок є для платника одностороннім. Сплата іншого обов’язкового платежу породжує обов’язки у обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов’язки платника за своїми наслідками є більш значущими і передбачають можливість застосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.