2. Загальні фінансові закони – це в основному бюджетні закони. Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато законів про Державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складають податкові норми.
3. Загальні податкові закони – законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.
4. Спеціальні податкові закони – законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків. До них належать закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати [122, c. 29].
З огляду на тему нашого дослідження, виправданим є аналіз правового регулювання податкового планування, в першу чергу загальними нефінансовими законами, зокрема Господарським кодексом України, а також загальними і спеціальними податковими законами.
Розглядаючи правову базу податкового менеджменту, окремі дослідники пропонують умовно виділяти в його складі загальну (базову), спеціальну та міжнародну частини. До загальної (базової) частини законодавства з питань оподаткування вони відносять, зокрема Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року, Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20 грудня 2000 року. Спеціальна частина податкового законодавства відповідно включає Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року, Митний кодекс України, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року та ряд інших нормативно-правових актів. Міжнародна частина податкового законодавства України, на їх думку, охоплює міжнародні договори (угоди, конвенції) України про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Дані нормативно-правові акти застосовуються як щодо доходів юридичних осіб, так і доходів фізичних осіб – резидентів та нерезидентів України [74, c. 36–37].
Маємо звернути увагу на те, що серед нормативних актів, які регламентують податкове планування, особливе місце посідає також Господарський кодекс України, зокрема стаття 17, яка визначає місце податків в механізмі державного регулювання господарської діяльності. Цікавими з точки зору податкового планування є і положення пункту 5 статті 11 цього кодексу, відповідно до якого суб’єктам господарювання, які не враховують суспільні інтереси, відображені в програмних документах економічного і соціального розвитку, не можуть надаватися передбачені законом пільги і переваги в здійсненні господарської діяльності. Мабуть законодавець таким чином намагався забезпечити поєднання публічних та приватних інтересів у ході здійснення планування, в тому числі податкового.
У ході дослідження питання правових засад податкового планування доцільно зупинитися на розгляді і загальновизнаних у країнах ринкової економіки принципів і правил, які визначають порядок взаємовідносин між платниками податків та фіскальними органами.
По-перше, прийнятий в податковому праві принцип презумпції винуватості. Якщо право в інших сферах забороняє громадянину свідчити проти себе і своїх близьких та забороняє засудження або винесення покарання без доказу вини, то податкові закони, навпаки, виходять з того, що платник податків зобов’язаний сам збирати і повідомляти податкові дані про себе; і якщо він цього не робить або робить не у повній відповідності зі встановленими правилами, то він визнається винуватим у податкових правопорушеннях і несе відповідне покарання.
Таким чином, у податкових справах платник податків повинен бути готовий до того, що йому доведеться доводити свою податкову невинуватість. Крім того, податкові пільги або звільнення від оподаткування, передбачені законом для тих чи інших груп платників податків, не надаються автоматично. Платник повинен довести і обґрунтувати податковим органам свої права на ці пільги. Таким чином, кожен платник, який бажає, щоб його оподатковували із врахуванням всіх можливих пільг, об’єктивно змушений вступати у сферу податкового планування.
По-друге, базовим є принцип, який визначає стосунки платника податків з податковим органом, а тлумачення всіх неясностей у податкових законах завжди на користь платника податків.
Іншими словами, податкові органи ні за яких обставин не можуть виходити за межі вторгнення в особисті та майнові права громадян, що встановлені законодавством. На практиці це часто призводить до таких ситуацій, що, коли якесь положення податкового закону не може бути ефективно виконано без втручання у справи громадян, і право на таке втручання прямо не передбачене у тексті закону, то вказане положення закону практично втрачає чинність (оскільки не може бути виконано без добровільної участі платника податків). У цьому разі є тільки один вихід – зміна законодавства. Цей другий принцип є достатньо серйозною противагою першому принципу: якщо всі законодавці також є і платниками податків, і якщо першими вони є тільки тимчасово, а останніми – завжди, то до визначення меж повноважень податкових органів у парламентах ставляться особливо уважно [74, c. 240–241].
Слід підкреслити, що зазначений принцип є фундаментальним з точки зору податкового планування і знайшов відповідне відображення у п. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», де він сформульований таким чином: «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
По-третє, правило факту (події), який відбувся. У всіх випадках (за поодинокими винятками) податкові зобов’язання для платника податків виникають тільки в результаті здійсненої угоди, отриманого у власність майна, реалізованого (тобто привласненого у тій чи іншій законній формі) доходу і т.д., але не у результаті висловлених ним самим намірів або обіцянок. У багатьох ситуаціях це правило має дуже важливе значення і може ефективно використовуватись для захисту інтересів платника податків.
По-четверте, принцип достатньої інформованості платника податків. Відповідно до цього принципу, якраз на податкові органи покладається обов’язок повного інформування платника про його права і обов’язки, які при цьому виникають, причому таким чином, щоб ця інформація була доступна і зрозуміла для всіх платників. При цьому податкові органи не мають права брати будь-яку плату за цю інформацію (дана вимога поширюється і на надання всіх необхідних бланків і форм).
У розвинутих країнах цей принцип настільки дотримується, що платник податків звільняється від будь-яких штрафів і санкцій за невиконання ним податкових законів, якщо він доведе, що відповідна інформація не була доведена податковими органами або була доведена не у належній формі (приміром у формі, яка допускає її двояке тлумачення).
І останній принцип належить виключно до сфери прибуткових податків. Цей принцип передбачає, що обкладанню податком підлягають тільки «чисті доходи» платника податків. Будь-який платник податків має право, яке підтверджене законом, вирахувати з отриманих ним грошових коштів чи майна витрати, які понесені ним у зв’язку з цими придбаннями. Цей принцип широко використовується у податковому плануванні і досить часто достатньо довести, що отримані платником податків кошти чи майно не є для нього «чистим доходом» (тобто не приводить до збільшення суми його майна), щоб звільнитись від відповідних податкових зобов’язань [74, c. 240–241].
Зазначені принципи мають бути враховані в ході розвитку законодавства, що регламентує здійснення податкового планування. Особливості податкового законодавства, які визначають порядок планування окремих видів податків, будуть розглянуті в третьому розділі дисертаційного дослідження.
1.3 Міжнародно-правові акти з питань податкового планування
Сьогодні більшість країн світу укладають між собою угоди з податкових питань, передусім для того, щоб виключити можливість оподаткування двічі того ж самого доходу у двох країнах. Такі угоди найчастіше уможливлюють використання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування, тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.
Міжнародні податкові угоди або договори про уникнення подвійного оподаткування досить поширені в міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами й організаціями. Справа в тому, що через неузгодженість національних податкових законодавств різних країн ситуація зі сплатою податків при веденні міжнародної комерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те, податковим резидентом якої з держав є той або інший господарюючий суб’єкт (приміром, фізична особа, яка живе в одній країні, але щодня їздить на роботу в іншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично діяльність якої здійснюється в іншій). За відсутності угоди можлива ситуація, коли той самий прибуток обкладається податком в обох країнах. Приміром, прибуток від дії представництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцем перебування цього представництва. Однак цей прибуток також обкладається податком і за місцем перебування самої іноземної компанії. Усунення цієї явної суперечності й установлення чітких податкових правил для міжнародних комерційних операцій і є основною метою укладання податкового договору.