І, крім того, останнім часом органи влади (зокрема ті, які здійснюють державний податковий менеджмент) всіх країн світу усе більше приділяють уваги запобіганню ухиленню від оподаткування учасників міжнародної комерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, що передбачають обмін податковою інформацією і взаємну допомогу з розслідування відповідних справ.
У вітчизняній науковій літературі бракує комплексних монографічних досліджень, присвячених аналізу впливу міжнародних правових актів з питань податкового планування на національне податкове законодавство. У межах дисертації це питання розглядатиметься в контексті аналізу проблематики оподаткування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.
За завдання, що вирішують міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, можна визначити: уникнення подвійного оподаткування; залучення інвестицій; запобігання ухиленню від сплати податків; запобігання деяким формам податкової дискримінації; визначення єдиних способів і методів розв’язання податкових проблем; політичні причини.
Як правило, податкові договори укладаються між країнами з «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими (або близькими до нуля) податками, таких договорів не мають. І це не дивно. Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а, відтак, навіщо домовлятися про його виключення. Надавати ж однобічні податкові пільги офшорним компаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть, якщо договір із такою країною укладається, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії у явному вигляді виводяться.
До останнього часу найбільшим винятком із цього правила був Кіпр. Незважаючи на діючу на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укласти значне число податкових договорів, у тому числі й з Україною – до речі, досить вигідно [185]. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими – вони обкладалися податком за пільговою ставкою 4,25%, – то вони підпадали під дію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податків резидентами відповідних країн, особливо українськими. Через податкову реформу на Кіпрі й закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дуже радикально, оскільки діюча з 2003 року загальна податкова ставка у 10% все одно значно нижче ставок податку на прибуток більшості розвинених країн.
Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти і багатосторонні договори. Так, усі країни ЄС застосовують до резидентів один одного уніфіковані правила з уникнення подвійного оподаткування у відношенні дивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Отже, той же Кіпр після входження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.
Стосовно офшорних зон, то з ними розвинені країни можуть укладати угоди не про уникнення подвійного оподаткування, а про обмін податковою інформацією.
Міжнародні податкові угоди мають важливі наслідки для податкового планування. Крім того, що вони виконують свою безпосередню функцію, тобто полегшують міждержавну комерцію і знімають подвійний тягар податків, окремі їхні положення дозволяють додатково знижувати податки шляхом цілеспрямованого структурування бізнесу.
Насамперед, йдеться про положення відносно податків у джерела на так звані пасивні доходи: дивіденди, відсотки, роялті, а також на доходи від міжнародних перевезень. Звичайно, при виплатах таких доходів закордонному партнерові резидент певної країни повинен утримати й виплатити в скарбницю своєї держави податок за визначеною ставкою. За наявності ж договору між двома цими країнами ставка може бути істотно зменшена або ж податок у джерела може зовсім не стягуватися.
Завдяки цьому при побудові схеми діяльності того або іншого міжнародного бізнесу часто існує можливість обрати юрисдикцію або декілька юрисдикцій, що забезпечує мінімальні податкові витрати при здійсненні даних виплат. У цих юрисдикціях і здійснюється реєстрація компаній, призначених насамперед для податкових цілей.
Угоди можуть використовуватися і для мінімізації податків у будівництві. Звичайно, за умовами угоди будівельний майданчик, що існує менш визначеного періоду часу (приміром, 12 місяців), не утворить постійного представництва. Це означає, що дохід закордонної компанії, що веде будівництво, не обкладається податком за місцем перебування майданчика (а обкладається лише за місцем реєстрації компанії). Таким чином, короткострокове будівництво може вестися вигідно від імені спеціально зареєстрованої компанії з відповідної країни.
Таке цілеспрямоване використання податкових договорів для мінімізації податкових виплат має назву «податковий шопінг» (з англ. мови – «treaty shopping»). Іноді в тексти самих угод або в національне законодавство вносяться спеціальні положення, спрямовані проти такої економічної поведінки. Однак у більшості випадків подібне використання податкових угод законом усе-таки не забороняється.
Перші податкові угоди розроблялися ще на початку двадцятого століття. З того часу було здійснено значну роботу з розробки й оптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. свою модель податкового договору запропонувала Організація економічного співробітництва й розвитку (далі – ОЕСР), заклавши в її основу принцип резидентності. Зараз більшість податкових угод, що укладаються, базуються саме на цій моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча і різняться в деталях, зокрема у ставках податків у джерела. Згодом ця модель змінюється. У 1977 році ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. – іншу. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, існують офіційні коментарі ОЕСР. Базова структура договору проте залишається в основному незмінною.
Суть угоди про уникнення подвійного оподаткування відбивається в назві (угода, конвенція, договір). При цьому, ніякої суттєвої ролі назва не має, важливо уникнути подвійного оподаткування щодо передбачених у ній податків. До них можуть належати тільки податки на доходи або на доходи й майно (капітал). Крім того, у багатьох договорах останніх років у назві є важливе доповнення «…та попередження податкових ухилень». Це означає, що в текст договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу в стягуванні податків.
Аналізуючи особливості міжнародних актів з питань податкового планування, доцільно зосередити увагу на визначенні типової структури угод про уникнення подвійного оподаткування. Насамперед визначаються особи, при оподаткуванні яких застосовуються положення угоди. Такими особами є резиденти двох договірних держав, тобто «особи з постійним місцеперебуванням» у них. Особа з постійним місцеперебуванням в одній з держав визначається як особа, яка підлягає в ньому оподаткуванню на підставі внутрішнього законодавства. Можливою є ситуація, коли кожна з держав вважає (за своїм законом) дану особу, фізичну або юридичну, своїм резидентом. Якщо особа має в цьому змісті постійне перебування в обох державах, то для визначення постійного місцеперебування використовуються додаткові критерії. Для фізичних осіб такими критеріями є, зокрема, постійне місце проживання, наявність постійного житла, місцезнаходження центру життєвих інтересів, місце звичайного проживання [159], і, нарешті, громадянство. Для юридичних осіб найважливішим таким критерієм є, як правило, місцезнаходження фактичного керівного органу. У спірних випадках питання резидентності розв’язується за домовленістю компетентних органів сторін.
Як вже зазначалося, податки, на які поширюється угода, у всіх випадках включають податки з доходів, а в деяких випадках – податки з майна (або капіталу). Що стосується податку на додану вартість, то він ніколи не підпадає під дію податкових угод. Справа в тому, що ПДВ – це непрямий податок на споживання, який стягується за місцем реалізації товару або послуги незалежно від місцезнаходження (резидентності) продавця. Податкова система країни може змінюватись згодом – приміром, в Україні діють зовсім не ті податки, що були в СРСР під час укладання ним податкових угод. Тому угоди передбачають, що у разі введення аналогічних податків на додаток або замість діючих вони також підпадають під угоду.
Наступним ключовим елементом, покладеним ОЕСР в основу її моделі податкового договору, є поняття постійного представництва іноземної компанії у даній державі. Доходи, одержувані на території держави через постійне представництво, у всіх випадках підлягають оподаткуванню за законами цієї держави. При цьому з оподатковуваної бази віднімаються витрати цього представництва. Отже, постійне представництво іноземної компанії обкладається податком у цілому за тими ж правилами, що і місцеві компанії, із необхідними корективами, пов’язаними з тим, що представництво не є самостійною юридичною особою. Нині цей же самий принцип імплиментований національними податковими законодавствами більшості країн світу, однак положення податкової угоди можуть вносити окремі додаткові нюанси. Зокрема, угода може давати звужене визначення постійного представництва порівняно з національним законодавством. Тому певні види діяльності, що обкладаються податком під час відсутності угоди, можуть розглядатися як не утворюючі постійне представництво і тому не підлягати оподаткуванню в даній країні. До таких видів діяльності належить, зокрема, короткострокове будівництво (модель ОЕСР пропонує вважати таким триваюче менше 12 місяців). Це значить, що воно обкладається податком не за місцем будівництва, а лише за місце перебуванням іноземної будівельної організації. Під постійним представництвом розуміється місце управління, філія, офіс, фабрика або будь-яке інше постійне місце діяльності компанії. Угоди подають список видів діяльності, що свідомо не розглядаються як здійснювані через постійне представництво, а отже не підлягають оподаткуванню в державі, де вони здійснюються. До таких видів діяльності звичайно належать, крім вже згаданого короткочасного будівництва, постачання, закупівля й збереження товарів; організація виставок; рекламно-маркетингова і окремі інші види діяльності, якщо вони мають допоміжний або попередній характер. Здійснення комерційної діяльності через агента, брокера, комісіонера з незалежним статусом не приводить до утворення постійного представництва, а через агента без незалежного статусу приводить, якщо він укладає контракти від імені фірми в рамках своєї звичайної діяльності. Отже, представник із генеральним дорученням, який укладає контракти від імені іноземної фірми, буде прирівняний до постійного представництва, а брокер, який укладає угоди з акціями з доручення іноземної фірми – не буде.