а) Материальные, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов: противоправности, наличия негативных последствий и причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями. Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных последствий. К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора;
б) Формальные, момент окончания которых непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ противоправного деяния. Вредные же последствия лежат за пределами объективной стороны и на квалификацию налогового правонарушения не влияют. К формальным относится, например, нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.
4) Субъективная сторона налогового правонарушения образует его психологическое содержание, поэтому она является внутренней (по отношению к объективной) стороной налогового правонарушения. Субъективная сторона характеризует психическую деятельность лица, непосредственно связанную с совершением налогового правонарушения. В НК РФ нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит вина правонарушителя.
Согласно Российскому законодательству о налогах и сборах виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Необходимо учитывать, что организация не может действовать самостоятельно, поэтому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная их должностным лицом.
Состав налогового правонарушения как логическая и нормативная конструкция имеет важное теоретическое и практическое значение в финансовом праве, выражающееся в следующем:
1) Он призван описать только юридически важные признаки налогового правонарушения, абстрагироваться от случайных, незакономерных и несущественных его черт.
2) Состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности.
3) С его помощью возможно дифференцировать одни налоговые правонарушения от других, а также от смежных видов правонарушений.
1.3 Условия наступления ответственности
Основанием привлечения к ответственности, как отмечалось ранее, является совершение налогового правонарушения, т.е. должны быть установлены все элементы правонарушения, образующие объективную и субъективную стороны, а также свидетельствующие о наличии объекта и субъекта конкретного правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из названных элементов исключает привлечение лица к ответственности.
Основываясь на общих правовых принципах привлечения к юридической ответственности, налоговое законодательство предусматривает следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:
1) Основания и порядок привлечения к данной ответственности предусмотрены только в Налоговом кодексе Российской Федерации.
2) Не допускается повторное привлечение к ответственности за совершение того же налогового правонарушения.
3) Налоговая ответственность физических лиц, предусмотренная Налоговым кодексом Российской Федерации, наступает только за те деяния, которые не содержат признаков состава преступления, перечисленных в уголовном законодательстве.
4) Привлечение к ответственности юридических лиц за налоговые право нарушения не исключает административной, уголовной или иной ответственности их руководителей.
5) Привлечение к ответственности не освобождает виновных лиц от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
6) Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена презумпция невиновности. Обязанности по доказыванию вины и иных обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, возлагаются на налоговые органы. Всяческие сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) Отсутствие события налогового правонарушения;
2) Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) Выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
4) Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Наряду с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности, налоговое законодательство устанавливает смягчающие ответственность обстоятельства и относит к ним следующие:
1) Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Наряду со смягчающими ответственность обстоятельствами в налоговом законодательстве предусмотрено обстоятельство, отягчающее ответственность, а именно - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Данные обстоятельства, как смягчающие, так и отягчающие ответственность лица, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение.
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).