В то же время следует отметить, что в НК РФ получили закрепление процессуальные нормы. Как их оценивать и классифицировать? Ответ классический, давно уже ставший в административном праве доминирующим мнением [5]. Административно-процессуальное право как отрасль в любом случае продолжает обслуживать всю правоприменительную деятельность публичных органов исполнительной власти. Административный процесс - это урегулированный правом порядок разрешения индивидуальных дел в сфере государственного управления публичными органами исполнительной власти Российской Федерации и ее субъектов, а в предусмотренных случаях - и другими полномочными органами. Параллельное существование двух административных производств разрушает институт административной ответственности и нарушает единство административно-юрисдикционного процесса. НК РФ - важный кодификационный источник, который сыграл в 90-е годы историческую роль, но сейчас настала пора унификации процедуры привлечения к административной ответственности в одном акте - КоАП РФ [6].
2. Особенность административной ответственности за налоговые правонарушения
Исходя из действующего российского законодательства, можно выделить три подхода при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения.
1. Применение ответственности к гражданам, организациям, должностным лицам производится как на основании норм НК РФ, так и норм КоАП РФ.
2. Доминирование положений НК РФ о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения над положениями КоАП РФ, предусматривающими административную ответственность за те же правонарушения. Согласно статьям 1 и 2 НК РФ отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются законодательством о налогах и сборах, которое на федеральном уровне состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, но КоАП РФ к ним не относится.
3. Напротив, утверждают о том, что нормы КоАП РФ имеют приоритетное значение над нормами НК РФ, так как КоАП РФ вступил в силу позднее. Этот подход соответствует правовой концепции. Более того, нормы НК РФ, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения и процедуру её назначения, вообще не могут приниматься, так как это противоречит статье 1.1 КоАП РФ.
Для правоприменительной деятельности необходимо выработать единый подход при привлечении юридических лиц к административной ответственности за налоговые правонарушения, который следует рассматривать в неразрывной связи с вопросом о правовой природе ответственности за совершение налоговых правонарушений. В настоящий период существует два противоположных взгляда на данный вопрос.
Согласно первому взгляду налоговая ответственность является частью финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности[7]. Подход представляется весьма дискуссионным, не имеющим достаточных правовых аргументов.
В соответствии со вторым взглядом налоговая ответственность рассматривается не как самостоятельный вид юридической ответственности, а разновидность административной ответственности[8].
Хотя дискуссия по данному вопросу ещё не закончена, нам представляется вторая позиция, согласно которой нарушение законодательства о налогах и сборах (если не содержится признаков уголовного преступления) относится к административной ответственности, более убедительной в силу следующих обстоятельств.
1. Новый КоАП РФ с вступлением в силу с 1 июля 2002 года стал единственным на федеральном уровне законом, регулирующим все вопросы административной ответственности независимо от отраслевой принадлежности. Однако НК РФ выбивается из этого общего правила, хотя НК РФ (глава 16) и КоАП РФ (глава 15, статьи 15.3 -15.9, 15.11) содержат совпадающие составы, формулирующие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Что получается на практике? При обнаружении одного и того же правонарушения согласно статье 10 НК РФ организация привлекается к ответственности по правилам НК РФ, а ее руководитель (должностное лицо) – в порядке, установленном КоАП РФ. Такой параллелизм крайне вреден, нарушает единообразие административных процедур.
2. Налоговое правонарушение (или правонарушение в области финансов, налогов и сборов) обладает всеми признаками административного правонарушения (противоправность, виновность, наказуемость, субъект посягает на установленный порядок публичных отношений). Понятия правонарушений по статье 2.1 КоАП РФ и статье 106 НК РФ практически идентичны, различаются лишь ссылками на кодифицирующий акт.
3. Вина коллективных субъектов (юридических лиц)
Наибольшие споры в литературе о юридической ответственности вызывает определение вины коллективных субъектов права, прежде всего - организаций. Очевидно, трактовка вины как психологического отношения к деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация не обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. Вина юридического лица является базовым элементом, который можно рассмотреть по трем направлениям: 1) существующие научные концепции; 2) законодательное закрепление и комментарии КоАП РФ; 3) судебная практика.
Анализ научных разработок по данной проблеме позволяет выделить четыре научные концепции вины юридического лица [9]:
- субъективное («психологическое») направление;
- «поведенческая» концепция;
- поведенческо-психологическая теория вины;
- концепция «социальной» вины (ответственность юридических лиц за вину работника).
Субъективное («психологическое») направление
Двойное название этого направления определяется тем, что в гражданском праве существует «психологический» подход к определению вины юридических лиц, который аналогичен субъективному направлению в административном праве. Сторонники данного подхода вину юридических лиц определяют через вину их коллектива, должностных лиц. Вина рассматривается как психологическая категория, как отношение организации в лице ее представителей (работников, администрации, должностных лиц и т.д.) к противоправному деянию, совершенному этой организацией [10].
Данное направление нашло свое выражение в НК РФ, в котором, как полагают представители субъективного направления, правильно решен вопрос об ответственности юридических лиц. В частности, в статье 110 НК РФ вина юридического лица определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения.
В зависимости от того, как представителями «субъективно-психологического» направления определяется воля юридического лица, выделяется две теории: «коллективной воли» и «доминирующей воли». Теория «коллективной воли» строится на тезисе о том, что «вина юридического лица - это особая вина коллектива»[11]. Сторонники данной теории сходятся во взглядах в том, что любое юридическое лицо состоит из индивидуумов; наряду с этим нельзя ставить знак равенства между юридическим лицом и коллективом людей, входящих в его состав, так как каждое юридическое лицо признается со стороны закона самостоятельным субъектом, существующим независимо от физических лиц.
Расхождения во взглядах ученых все же были. Одни полагали, что воля организации выражается в решениях, принятых квалифицированным большинством ее членов; другие - что вина должна определяться виновностью как одного должностного лица - руководителя, так и группы лиц в каждом конкретном правонарушении в зависимости от его вида[12].
Высказывались мнения, что при установлении состава административного правонарушения юридического лица не имеет никакого значения, на какого конкретного работника возложено исполнение той или иной обязанности, и почему именно данный работник ее не исполнил или исполнил ненадлежащим образом[13]. По мнению С.Н. Братуся, «правонарушения могут совершаться любым органом юридического лица, а также каждым рабочим и служащим организации, так как весь личный субстрат юридического лица составляет волеизъявляющий коллектив. Деятельностью юридического лица надо считать всякое служебное действие, а в некоторых случаях и бездействие его органов, а также всех работников юридического лица» [14].
Теория «доминирующей воли» рассматривает вину юридического лица в совершении административного правонарушения как субъективное отношение коллектива этого юридического лица к противоправному деянию. Отношение это определяется по преобладающей воле, под которой понимается воля органов управления организации, ее полномочных должностных лиц, а также иных лиц, имеющих право давать обязательные указания для работников юридического лица. В этом случае вина юридического лица должна пониматься как выражение вины должностных лиц администрации и считаться доказанной только при наличии установленной вины последних[15].
В европейском праве (Англия, Франция и др.) также широко распространена доктрина, согласно которой действия большинства служащих руководящего состава корпорации отождествляются с действиями самой корпорации. 20 декабря 1988 года были приняты Рекомендации Комитета министров стран - членов Совета Европы по ответственности юридических лиц за правонарушения, совершенные в ходе ведения ими хозяйственной деятельности. В этих документах было обращено внимание на то, что в странах общего права проблемы вины физических лиц по отношению к корпоративным единицам не существует: общим правилом является то, что корпорация может нести уголовную ответственность также, как и физическое лицо. Данное правило основывается на теории о том, что директора или верхний эшелон управления корпорацией юридически являются самой корпорацией, что делает ее ответственной за уголовные правонарушения[16].