Данный перечень обстоятельств не является исчерпывающим, поскольку (п3. ст.112) НК РФ предоставляет суду или налоговому органу, рассматривающему дело право признать смягчающими и иные обстоятельства. Анализ судебной и арбитражной практики показывает, что в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нормативно - правовых актов, что, на мой взгляд, является одним из способов обнаружения ошибок и пробелов в работе налоговых органов, а значит, их последующему устранению. В данном случае так же будет в полной мере проявляться принцип индивидуализации наказания, при котором степень ответственности определяться исходя из конкретной правовой ситуации.
Согласно (п.2 ст.112) НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, т.е. повторность. Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.
Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства, являются, по моему мнению, тем ориентиром, который необходим при определении меры ответственности для конкретного субъекта налоговых правоотношений, но вместе с тем влияния на квалификацию деяния в качестве налогового правонарушения названные обстоятельства не оказывают.
Общая теория права санкциями признает закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. [21] Если говорить о санкциях, закрепленных в нормах НК РФ, то, на мой взгляд, они направлены, в первую очередь, на восстановление нарушенных государственных прав, ведь налоги призваны обеспечить пополнение казны, осуществляя при этом и регулирование экономического развития государства.
Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:
1. Правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, на принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства. К таким мерам относятся взыскание недоимки и пени.
Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя.
В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь не обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам. Если размер пеней определен произвольно, то они теряют исключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций. [22]
Таким образом, недоимка - эта неуплаченная (недоплаченная) сумма налога или сбора, а пеня взимается, когда имеет место просрочка налогового платежа или сбора.
Согласно (ст.11) НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер.
В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ предусматривает пеню. Согласно (ст.75) НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов и сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества средств налогоплательщика;
2. Карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а так же на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.
Институт налоговых санкций закрепляется в (ст.114) НК РФ, согласно которой санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Размеры налоговых санкции, предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).
Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом:
1 группа: штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкции к неуплаченной сумме налога (например, ст.122) НК РФ, устанавливающая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора).
2 группа: штрафы, исчисляемые в твердой денежной сумме (ст.135.1.) НК РФ непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.
3 группа штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкции к определенному объекту расчета (ст.117) НК РФ уклонение от постановки на учет в налоговом органе.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух или более налоговых правонарушений. Согласно (п.5 ст.114) НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.
Раньше штрафы за нарушения налогового законодательства взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке, на сегодняшний день мы имеем, вступивший в силу с 1 января 2006года Федеральный закон №137 - ФЗ,[23] позволяющий налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать штрафы за налоговые правонарушения. Принятие данного закона обусловлено двумя причинами - перегруженностью судов налоговыми спорами, в частности делами о взыскании мелких штрафов, и экономической нецелесообразностью проведения судебных заседаний по мелким штрафам. Государство, испытывая неудобства, пытается рационализировать порядок взимания штрафов. Вокруг данного закона не утихают споры, многие считают его противоречащим Конституции.
Руководитель налогового департамента ЗАО "Правовые консультации" Дмитрий Сергеевич Костальгин разделяет эту точку зрения. В своей статье, опубликованной в журнале "Налоговые споры" №2 за 2006 год, аргументирует свою позицию и говорит о том, как данный закон соотносится со ст.55 Конституции, согласно которой права и свободы могут быть ограничены лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, безопасности государства.
Публичные интересы, перечисленные в ст.55 Конституции РФ, считает Костальгин, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод только в том случае, если такие ограничения адекватны социально необходимому результату, желание рационально организовать деятельность органов власти и не может служить основанием для ограничения прав и свобод. Я придерживаюсь такой же точки зрения, и полагаю, что загруженность судов налоговыми спорами не может служить причиной для введения бесспорного взыскания штрафов.
Спор о не конституционности бесспорного взыскания штрафов идет уже давно. Правовая позиция Конституционного суда сводится к тому, что бесспорный порядок взыскания штрафов при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа приобретает неконституционный характер. Следует отметить, что принятый Федеральный закон №137-ФЗ не предусматривает компенсации за излишнее взыскание штрафов, например аналогичной той, которая предусмотрена за излишнее взыскание налогов и пеней (в виде процентов). Таким образом, при введении бесспорного порядка штрафов режим ст.79 НК РФ о возврате излишне взысканных сумм недоимки и пеней с учетом положений ст.53 Конституции РФ должен быть распространен и на излишне взысканные штрафы.
Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК РФ, п. ст.41, которого, относит пени и штрафы к налоговым доходам в бюджет.
В российском налоговом праве налоговые санкции имеют один общий аспект, наличие которого существенно отличает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды налоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба.
Каждый участник гражданского оборота, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения. И это является несомненным демократическим достижением Российского государства. На сегодняшний день в государстве происходит расширение сферы применения судебного порядка защиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в частности, Конституцией РФ, АПК РФ, Федеральным Конституционным законом от 31 декабря 1996г." О судебной системе Российской Федерации" и НК РФ.