Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VΙΙ объединяет две группы норм: гл 19 " Порядок обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц" и гл.20 " Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней".
(С.137) НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц.
В зависимости от различий в материальных нормах о процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: президентский, административный, судебный, самозащита прав. [24]
Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту могут быть обжалованы решения Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, функционирующей при Правительстве РФ.
Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенное производство по данной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд либо предоставляет альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.
Наряду с административным, применяется и судебный порядок обжалования. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". [25] Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. В качестве примера из реальной судебной практики о признании решения налогового органа неправомерным, нарушающим права налогоплательщика, я привожу определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда. (см. приложение5).
Юридические лица - субъекты налогового права - вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором. В арбитражной практике существует не мало примеров, когда решения налогового органа отменялись и были признаны, нарушающими права налогоплательщиков - юридических лиц, примером здесь может служить Решение Арбитражного суда Приморского края от 29 октября 2004г. №А 51-14767/0410-565 (см. приложение 4).
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Его полномочия, закрепленные в Федеральном Конституционном законе " О Конституционном Суде Российской Федерации"[26], предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции РФ законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.
Количество дел о налогах, рассматриваемых судами, в последние три года ежегодно возрастает на 10-15%. В 2003 году арбитражные суды России рассмотрели свыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относились к налоговым. По официальной статистике налоговые споры занимают 47 % от общего числа споров, рассматриваемых в судах. [27] И можно предположить, что данная тенденция будет сохраняться, "поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы[28]. В практике Высшего Арбитражного Суда за последние годы увеличилось количество дел о налоговых спорах, в результате рассмотрения которых, были отменены решения нижестоящих судов и дела направлены на новое рассмотрение. Примером могут служить Постановления Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006г № 6614/06 и от 16 января 2007 № 10312/06 (см. приложения 2,3) в которых, решения нижестоящих признаны, нарушающими единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Известный налоговый адвокат и ученый С.Г. Пепеляев, считает, что при такой динамике роста налоговых споров нужен специальный подход к налоговым проблемам, и кроме подготовки квалифицированных специалистов, предлагает рассмотреть возможность создания специального суда, деятельность которого была бы сосредоточена исключительно на налоговых спорах. Я склонна согласиться с данной точкой зрения, поскольку это будет способствовать более детальному рассмотрению проблемы конкретного субъекта налогового права, и восстановить его нарушенные права, конечно, если такое нарушение имело место.
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит Прокуратуре РФ, которая согласно Конституции РФ (ст.129) и Закону " О прокуратуре Российской Федерации"[29], составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение - от органа представительной или исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков или налоговых агентов.
Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а так же иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.
В соответствии со (ст.137) НК РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.
Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а так же действия и бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщиков могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК РФ: решения о доначислении налога или пени (п.3 ст.40); решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п.2 ст.46); инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п.2 ст.46); решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п.6 ст.64); решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст.76); решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст.77); акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п.3 ст.91); извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п.1 ст.101); решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п.8 ст.101).
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.
Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", предоставляет права физическим лицам - налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащие официальную информацию, которая послужила для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами, организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст.85 НК РФ), банками (ст.86 НК РФ).