Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от актов ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке.
На следующем этапе изучения права на обжалование участников гражданского оборота, являющихся субъектами налоговых правоотношений, мне бы хотелось рассмотреть особенности процедуры обжалования решений налогового органа о взыскании налоговой санкции на примере, приведенного в параграфе 3.1 дипломной работы, Федерального закона от.04.11.05 №137 - ФЗ[30], который предусматривает бесспорное взыскание штрафов.
По новому порядку налоговый орган выносит два решения - решение о привлечении к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции. Первое является, своего рода материальным основанием претензий налогового органа, а второе - это процессуальный документ. Такой дуализм ведет к очень большим проблемам, считает руководитель налогового департамента ЗАО "Правовые консультации" Д.С. Костальгин. и объясняет это так: " Самая главная проблема: срок на обжалование решения о привлечении к ответственности и решения о взыскании санкции - это совершенно разные сроки! Из-за этого налогоплательщик может попасть в очень рискованную ситуацию. Погнавшись за обжалованием решения о взыскании налоговой санкции, налогоплательщик рискует пропустить срок обжалования гораздо более важного документа - решения о привлечении к налоговой ответственности. Для налогоплательщика обжалование решения о взыскании налоговой санкции не имеет особого смысла, поэтому необходимо обжаловать решение о привлечении к ответственности, при чем сразу же в суд". [31]
Я считаю, что такое противоречие, является еще одним поводом, задуматься о необходимости доработки законодательства, для того, что бы оно в нужный момент приходило на помощь, а не заставляло беспомощно разводить руками. Ведь законы, в первую очередь пишутся для людей.
По общему правилу обращение в арбитражный суд или с жалобой в вышестоящую налоговую инспекцию не приостанавливает исполнения решения. Но, тем не менее, есть механизмы, которые позволяют такое решение блокировать или не дать ему исполниться: это принятие обеспечительных мер к иску. [32] Подавая заявление в суд, вместе с ним следует падать заявление о принятии обеспечительных мер, в котором просить суд до момента рассмотрения дела по существу запретить налоговой инспекции исполнять свое решение, или запретить банку, в котором открыты счета, исполнять любые инкассовые поручения налоговых органов, направленные на исполнение оспариваемого решения.
Такую возможность дает АПК РФ[33], в котором предусмотрено, что если в дальнейшем исполнение судебного решения будет невозможным, или будет затруднено, или если неприятие может повлечь существенные потери суд принимает обеспечительные меры.
Такое заявление - это момент творчества: следует показать, что могут наступить некомпенсируемые, необратимые потери, которые потом никаким судебным решением не восстановятся, то есть не будет достигнута главная задача судопроизводства - восстановление нарушенного права. И вот тогда принимаются обеспечительные меры, причем принимаются очень быстро - суд не позднее следующего дня обязан рассмотреть заявление, вынести определение и выдать соответствующий исполнительный лист.
Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются не только налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. [34] В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты, противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов и сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры участники гражданского оборота, налоговые права и интересы которых нарушены нормативными и ненормативными актами органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, имеют право обжаловать их в суд. Относительно нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции; относительно организаций и граждан - предпринимателей - арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных органов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.
Анализ норм НК РФ и иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями - участниками гражданского оборота физические лица - участники гражданского оборота имеют большее количество прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон "Об уполномоченном по правам человека в Российской Федерации"[35], предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский суд по правам человека в г. Страсбурге.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленных разд. VΙΙ НК РФ, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право на самозащиту своих прав. В соответствии с (подп.11 п.1 ст.21) НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК РФ или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. [36] Согласно (ст.3) НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика (презумпция правоты налогоплательщика); (ст.63-67) НК РФ предусматривают возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Также дополнительной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и, в случае нарушения, их защиты следует считать нормы налогового законодательства, устанавливающие возможность привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении своих служебных обязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является (ст.59) НК РФ, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право "простить" налогоплательщику его долги. Правовую регламентацию механизма реализации положений (ст.59) НК РФ можно назвать слабой (недостаточной), что непременно будет создавать предпосылки для злоупотреблений налогоплательщиками своими правами. И по этой причине, я считаю, что законодателем данной норме должны быть даны четкие правовые границы, чтобы не оставалось места для злоупотреблений.
Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод о том, что институт обжалования неправомерных действий органов государства, местного самоуправления или финансовых органов является важнейшим элементом Российского налогового права. Данный институт требует от законодателя постоянной доработки и совершенствования, ведь от того насколько реализуется механизм защиты прав всех участников гражданского оборота, зависит и финансовое благополучие государства в целом, и отношение к России за рубежом. Но и участникам гражданского оборота, которые стали субъектами налоговой ответственности, необходимо активнее защищать свою собственность и отстаивать свои права. Если не обращаться в суд, то арбитражная практика стоит на месте. А налоговые правоотношения очень зависимы от арбитражной практики.
Само определение налога впервые было дано не в законе, а в постановлении Конституционного суда РФ. Применяемые в настоящее время цивилизованные размеры взысканий тоже появились после указаний Конституционного Суда (совсем недавно при занижении налога на прибыль штрафные санкции достигали 200% от прибыли). [37]
Таким образом, налогоплательщик, каждый раз обращаясь в суд за защитой своих нарушенных прав и интересов, имеет возможность непосредственно влиять на процесс совершенствования законодательства. Ведь именно судебная практика, как правило, становиться ориентиром для законодателя при внесении поправок и изменений к тому или иному закону или при разработке нового законопроекта.