- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Не признается объектом налогообложения передача имущества инвестором в рамках выполнения инвестиционных условий соответствующего конкурса;
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику), а также участнику простого товарищества, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (простого товарищества), а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Надо помнить, что если при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками эти участники получают что-либо сверх указанного первоначального взноса - такая стоимостная разница подлежит налогообложению в общепринятом порядке;
- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
Налогоплательщик должен помнить, что если при оприходовании имущества, переданного в дальнейшем, к примеру, в качестве вклада в уставный капитал, был ранее произведен вычет НДС - то указанная сумма должна быть восстановлена к уплате в бюджет.
Помимо вышеуказанных, п.2 ст.146 НК РФ выделяет еще несколько операций, не признаваемых объектом налогообложения. К таковым относятся:
- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, а также объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Приватизация в настоящий момент осуществляется согласно Закону от 21.12.01 №178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества"[12];
- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Например, не является объектом налогообложения плата, взимаемая органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с таковым;
- операции по реализации земельных участков (долей в них);
- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
3. Спорные случаи при определении объекта налогообложения НДС
Состав плательщиков НДС (ст. 143 НК РФ) и порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ) с 2010 г. не изменились.
В 2009 - 2010 гг. возник вопрос о том, является ли объектом обложения НДС выполнение общественных работ. Положение об их выполнении и условия участия в этих работах граждан утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.07.1997 N 875.
Проведение оплачиваемых общественных работ организуется органами исполнительной власти субъектов РФ, которым переданы полномочия Российской Федерации в области содействия занятости населения.
По решению органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления финансирование общественных работ может производиться за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований (местных бюджетов). В этом случае указанные работы также являются объектом обложения НДС. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157. Финансисты подчеркнули, что согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника их оплаты[13].
Аналогичный порядок применения НДС, по мнению Минфина России, действует в отношении строительно-монтажных работ, которые оплачены за счет средств местного бюджета, за счет других источников и при осуществлении которых из местного бюджета выделены субсидии на возмещение затрат на приобретение материалов, используемых в строительно-монтажных работах (Письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-07-11/52).
По-прежнему остается спорным такой объект налогообложения, как передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Судебная практика неоднозначна. В некоторых случаях не делается различий между двумя разными согласно НК РФ объектами налогообложения - безвозмездной передачей и передачей для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Приведем несколько ситуаций, а также разъяснения по ним Минфина России и выводы из арбитражной практики.
НДС по капитальным вложениям в арендованные основные средства, осуществленным за счет средств арендатора.
В Письме Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341 говорится о том, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 13.02.2007 N КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008 и ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А12-18629/07[14].
Однако есть и иные решения.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-3889/07-03АП-1875/07-Ф02-4036/08
По мнению ИФНС, поскольку произведенные обществом неотделимые улучшения арендованного помещения были безвозмездно переданы вместе с объектом аренды в связи с окончанием срока действия договора аренды, их стоимость подлежала включению в налоговую базу по НДС на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Суд признал позицию инспекции неправомерной. Как указали судьи, поскольку по условиям договора аренды обязанность по проведению капитального ремонта объекта аренды была возложена на арендатора и понесенные последним затраты не подлежат возмещению арендодателем, то передача отремонтированных помещений по истечении срока договора аренды не является безвозмездной операцией. Соответственно, не возникает и объекта обложения НДС (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16469/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ было отказано).
Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08.
Суд пришел к выводу, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. В связи с этим решение налоговой инспекции в части доначисления НДС признано недействительным.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005.
Суд установил, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возникает и объекта обложения НДС.
Списание результатов работ за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В Определении ВАС РФ от 17.01.2008 N 17552/07 рассмотрена ситуация, при которой организацией было принято решение о списании с баланса стоимости выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по внутренним заказам за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Однако НДС со стоимости указанных работ не был исчислен и уплачен в бюджет.
При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом НДС признано судами правомерным. ВАС РФ в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказал.
Передача товаров работникам, а также своим обособленным подразделениям.
Арбитражная практика по поводу обложения НДС передачи товаров работникам и собственным обособленным подразделениям неоднозначна.
Решения, принятые в пользу налогоплательщиков.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5056/2008(10064-А75-25).
По мнению ИФНС, организация необоснованно не включила в налоговую базу по НДС стоимость услуг по организации бесплатного горячего питания работников, так как имеет место реализация товаров (горячего питания) работодателя работникам. Как установил суд, в соответствии с коллективным договором налогоплательщик организовал для работников горячее питание в столовых со 100%-ной компенсацией стоимости питания в пределах сумм, установленных бизнес-планом.
Организация горячего питания работников осуществлялась путем заключения договора на оказание услуг со сторонней фирмой, согласно условиям которого организация оплачивала этой фирме названные услуги.
Поскольку горячее питание работников оплачивалось за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и услуги по обеспечению питанием предоставлялись третьими лицами за счет средств работодателя, оснований для доначисления налогоплательщику НДС со стоимости услуг по обеспечению горячим питанием работников нет. Поэтому суд признал позицию инспекции неправомерной.