Директивы. Характеристика директивы, как вида актов, принимаемых Советом и Комиссией, содержится в ст. 189 (н.н. ст. 249) Договора о ЕС: «Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий». Будучи изначально ориентированной для целей гармонизации национального законодательства, директива представляет собой правовую форму, особенности которой и позволяют добиваться желаемого результата гармонизации национальных правовых норм в установленные сроки. Эти же особенно предопределяют сложности в применении директив. Непосредственное действие регламентов, предусмотренное говором, не вызывает возражений со стороны государств-членов, но, когда принцип прямого действия автоматически распространяется на директивы, это создает определенные проблемы правоприменения. В Договоре не говорится о правовом действии директив, а указывается лишь на их обязательную силу для государств в отношении цели, оставляя в национальной компетенции выбор форм и средств ее достижения. Дифференцированный подход в Договоре к актам Сообществ, видимо, не случаен и обусловлен особенностями их функционального назначения. Одной из основных функций директивы является гармонизация национального права государств-членов том числе и налогового законодательства, и приспособление его к осуществлению целей Сообществ. Сама процедура, предусмотренная Договором (общая цель — национальные средства ее достижения), позволяет постепенно сближать законодательные и административные постановления государств-членов, не нарушая их правовых традиций и учитывая то, что основные действия по применению решений Сообществ и рассмотрению возникающих в связи с ними споров осуществляются национальными органами управления и судом. Такой подход к достижению целей интеграции особенно эффективен в сфере правового регулирования налогов. Поэтому большинство актов, принимаемых по налоговым вопросам, — директивы. Они являются той правовой формой, которая обеспечивает решение интеграционных задач и при этом в наименьшей мере затрагивает налоговый суверенитет государств-членов.
Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: 1) директивы, устанавливающие: а) единые требования к определению элементов прямых и косвенных налогов государств-членов. Например, Директива № 92/12 от 25 февраля 1991 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом; Первая и Шестая директивы о НДС; Директива № 90/435 от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах-членах; Директива № 90/434 от 23 июля 1990 г. по общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний в разных государствах-членах; б) порядок взаимодействия налоговых органов государств-членов. Например, Директива № 77/799 от 19 декабря 1977 г. о взаимной помощи налоговых органов государств-членов в области прямого налогообложения с целью обеспечения необходимых условий для борьбы с уклонением от уплаты налогов;
2) директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы. Например, Директива № 92/108 о рассмотрении изменений в Директиву № 92/12 об общем режиме, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом; Директива № 84/386 о внесении изменений и дополнений в Шестую директиву о НДС и т.д.
Среди десятков директив, принятых по налоговым вопросам, наиболее важными с точки зрения понимания предмета объема регулируемых интеграционными нормами налоговых отношений являются директивы первой группы, которые можно назвать основополагающими, поскольку именно они содержат те принципиальные положения, на основе которых гармонизируется налоговое законодательство государств-членов.
Решения. В соответствии с абз. 4 ст. 189 (н.н. ст. 249) Римского договора решение, как вид правовых актов, принимаемых Советом или Комиссией, "является обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано". Договор не связывает институты Сообществ в выборе юридических форм, однако анализ его положений и нормотворческой практики институтов ЕС позволяет говорить о том, что решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, и по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств. Одним из таких решений стало Решение Совета № 70/243 от 21 апреля 1970 г. о замене финансовых взносов государств-членов собственными ресурсами Сообществ. Данное решение учредило систему "собственных ресурсов' ("own resources"), заложив основу финансовой самостоятельности ЕС.
Правовая форма решений избирается и для регулирования узкоспециальных вопросов. Ряд таких решений, касающихся финансирования Сообщества, был принят в отношении налога с продажи угля и стали, взимаемого в бюджет ЕОУ Основные положения по порядку исчисления и взимания данного налога были изложены в Решении № 2-52 от 13 декабря 1959 г.
Многообразие юридических форм принятия решения свидетельствует о понимании учредителями Сообществ сложности проблемы создания механизма взаимодействия Сообщества и государств-членов, эффективность которого основывалась бы не на замене национальных налоговых процедур, а на гармонизации. Юридические особенности различных видов налогов Сообществ позволяют избегать упрощенного подхода к процессу сближения норм налогового права государств-членов, и способствуют созданию общеевропейской системы правового регулирования налогов, сохраняющей то лучшее, что существует в национальном праве и правоприменении.
Решения Суда Европейских сообществ. Активным участником процесса формирования европейского налогового права является Суд ЕС, оказывающий сильное влияние на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах. В соответствии с учредительными договорами и актами вторичного права Суд имеет исключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налогового права, создаваемых институтами Сообществ.
Количество дел, рассмотренных Судом ЕС по налоговым опросам, исчисляется десятками. Предметом его внимания являются прямые иски и иски, направленные судами государств-членов в преюдициальном порядке. Весь этот обширный перечень налоговых дел можно разделить на две категории:
1) решения Суда, дающие разъяснения норм интеграционного права, но не содержащие запретительных положений;
2) решения Суда, дающие разъяснения норм интеграционного права и содержащие запретительные положения.
К первой категории дел следует отнести, прежде всего, решения, в которых Суд разъясняет значение терминов, содержащихся в актах институтов ЕС. Например, в Деле № 102/86 Case № 102/86 (Judgment of the Court of 8 March 1988, Apple ли Pear Development Council v. Commission of Customs and vise, [1988] ECR 1443. (Reference for a preliminary ruling)), Суд дал определение термина «вознаграждение» (consideration), Изъяснив, что оплату поставки товаров следует понимать как вознаграждение при наличии прямой связи между поставкой Уваров и их оплатой. В Деле № С 86/89 (Case № С-186/89).
Ко второй категории дел следует отнести решения, в которых Суд, на основе соответствующих положений договоров, сформулировал запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения.
Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества, т.е.: а) запрет на взимание таможенных пошлин и иных обязательных платежей, имеющих равнозначный эффект (ст. 12 (н.н. ст. 25) Договора о ЕС); б) запрет на количественные ограничения импортируемых товаров или мер, имеющих равнозначный эффект (ст. 30, 34, 36 (н.н. ст. 29, 30) Договора о ЕС).
Суд ЕС ограничительно толкует положения ст. 36 и разъясняет возможности ее применения, исходя из необходимости сведения к минимуму любых действий государств-членов, направленных на ограничение принципа свободы движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле теперь уже классическое Дело № 120/' № 120/78, Judgment of the Court of 20 February 1979, (Reference for a preliminary ruling)). Решение по делу «Cassis de Dijon» имело три важных следствия: во-первых, Суд сформулировал определение препятствий свободной торговле, дав расширительное толкование положениям ст. 30 (н.н. ст. 28) и ст. 37 (н.н. ст. 31) Договора о ЕС; во-вторых, Суд определил перечень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС. Это разъяснение, сформулированное Судом, получило название «rule of reason» (правило здравого смысла); в-третьих, Суд установил определенные ориентиры для Комиссии в работе по подготовке единых коммерческих и технических правил торговли внутри Сообщества. Для Суда основным критерием в принятии решения о наличии или отсутствии ограничений свободы перемещения является правовой режим местных и иностранных (из других государств-членов ЕС) субъектов правоотношений. Если он одинаков, то нарушения принципа нет, если же различен — это основание для изучения обстоятельств дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов.