Таким образом, ст. 73-D (н.н. ст. 58) закрепила право государств-членов сохранять различный налоговый режим резидентов и нерезидентов, а также доходов от инвестиций, полученных в государстве постоянного пребывания налогоплательщика или за границей. Соответствующие положения содержатся в национальном налоговом законодательстве каждого государства-члена ЕС.
Косвенное налогообложение во многом регулируется регламентами и директивами Совета и КЕС. Прямое налогообложение в значительной степени по-прежнему регламентируется национальным законодательством государств и в меньшей мере директивами органов ЕС. Наиболее активно применяемой правовой формой являются решения Суда ЕС, установившие запреты на дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей. Например, решение № 279/93 (Schumacker Case), Решение № С-204/90 (Case №С-204/90, Judgment of the Court of 28 January 1992, Hanns-Martin Bachmann v. Belgian State, [1992] ECR 1-249. (Reference for a preliminary ruling)), Решение № 270/83 (Case № 270/83, Judgment of the Court of 28 January 1986, Commission of the European Communities v. French Republic, [1986] ECR 273.) и др.
Особенность правового регулирования налогов на уровне Сообществ состоит в том, что в его основу положен принцип гармонизации национального налогового законодательства. Гармонизация налогового законодательства государств-членов осуществляется в процессе создания и применения различных правовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые органами ЕС.
Гармонизация национального законодательства идет по двум направлениям:
1) применение норм права ЕС, содержащихся в юридических актах прямого действия. Например, в учредительных Договорах и регламентах Совета;
2) принятие обязательных решений, направляющих нормотворческую деятельность национальных государственных органов по гармонизации законодательства государств-членов. Например, директив Совета и Комиссии и решений Суда ЕС, принятых в преюдициальном порядке.
Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право так же, как и любой национально-правовой акт: парламентский закон, акт делегированного законодательства и т.д., т.е. устанавливают новые правовые нормы.
Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности и являются определяющими в правовом механизме гармонизации национального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимает Директива.
1. Директива в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего косвенные налоги в государствах-членах ЕС.
Директивы, гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного налогообложения, можно представить в виде двух групп: а) директивы в отношении акцизов; б) директивы в отношении НДС.
а) Директивы в отношении акцизов. В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной в Белой книге 1985 г., 19 октября 1992 г. был принят ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении директив № 72/464/СЕЕ о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сигареты; Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, нежели сигареты, табачные изделия; Директива Совета № 92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки; Директива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок налогов на алкоголь и алкогольные напитки.
Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и Директива № 79/32/СЕЕ от 18 декабря 1978 г. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табачных изделий (сигар; сигарил; сигарет; трубочного табака). Директива № 92/78/СЕЕ внесла изменения в эти две директивы.
Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два год Совет ЕС вправе пересматривать структуру и ставки по акцизным налогам.
Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию, стали минеральные масла (huiles minerales). Налогообложение акцизами минеральных масел регламентируется двумя Директивами: № 92/81/СЕЕ и № 92/82/СЕЕ и Решением Совета № 92/510/СЕЕ от 19 октября 1992 г. о полномочиях государств-членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяющихся для определенных целей.
Третий вид товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки.
Налогообложение алкогольных напитков регламентируется двумя Директивами, гармонизирующими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы применяются в отношении: пива; вина; смешанных напитков; винного спирта.
Для всех продуктов/товаров, перечисленных в Директиве № 92/83/СЕЕ, предусматривается единая форма налогообложения — взимание акциза. Каждому виду алкогольных напитков в директиве отводится отдельная статья. Перечень алкогольных напитков, содержащихся в Директиве, тесно привязан к Комбинированной номенклатуре товаров. Например, винный спирт определяется в Директиве с отсылкой к номерам 2207 и 2208 номенклатуры (N.C.). Аналогичный подход выдерживается и в отношении других спиртных напитков (ст. 11, ст. 17 и др.).
В блоке принятых в 1992 г. директив о гармонизации законодательства об акцизах особое место занимает Директива Совета № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.
Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, Минеральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными давилами, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г., с изменениями Директивы № 92/108/СЕЕ.
Директива № 92/12 устанавливает режим товаров, облагаемых акцизом и другими косвенными налогами, относящихся прямо или косвенно к потреблению этих товаров, и не затрагивает налог на добавленную стоимость и налоги, вводимые Сообществом (ч. 1 ст. 1). Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроль за определенными подакцизными товарами «на уровне Сообщества» (ст. 3), Директива подробно регламентирует те стороны возникающих правоотношений, которые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законодательстве государств-членов.
По своему содержанию Директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие по существу заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом Директиве регулируются двумя видами правовых норм: а) нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соответствующих национальных законов; б) отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов. Например, порядок исчисления акцизов и налоговый период регулируются законодательством государств-членов. Объект, предмет налогообложения, налоговые льготы устанавливаются Директивой. Некоторые элементы налога регулируются и нормами ЕС и нормами национальных законов. Например, субъекты налоговых правоотношений, ставки акцизов, порядок, способы и сроки уплаты налогов. Именно эти "комбинированные" статьи Директивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармонизации законодательства государств-членов, регулирующего акцизы.
б) Директивы в отношении НДС. На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно: а) многообразие налоговых ставок; б) различия в структуре самого налога.
За исключением НДС, взимаемого во Франции, в других государствах-членах применялись различные системы исчисления этого налога. Такое многообразие подходов и стало одним из оснований для ст. 95 Договора, призванной нейтрализовать отрицательное воздействие «разнообразия» на товарообмен внутри ЕС.
Сообщество наметило и осуществило ряд мер, направленных на преодоление различий в функционировании налога с оборота и возникающих в связи с этим сложностей в товарообмене в рамках ЕС.
Вкратце проект решения этой проблемы можно представить в виде следующих этапов:
1) различие структуры налога с оборота и налоговых ставок в государствах-членах нивелировалось системой компенсационных выплат при пересечении границ;
2) гармонизация структуры налогов с сохранением различия в налоговых ставках и отлаженной системой компенсаций границ;
3) утверждение единой структуры налога, гармонизация налоговых ставок и отмена системы компенсаций. И как следствие этого — единое налоговое пространство в отношении налога с оборота.
Осуществление этого плана нашло свое выражение в принятии серии директив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — структуры в процедурах по применению общей системы НДС; Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9 декабря 1969 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах. Эта директива разрешает Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 г.); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС от 20 декабря 1971 г.; Пятая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ от 4 июля 1972 г.;