Приклад 1. Документальною ревізією рекламного відділу підприємства було встановлено завищення вартості виконаних ілюстрацій, в результаті чого була виплачена необгрунтована заробітна плата на суму 1410 грн.
Слідчий призначив бухгалтерську експертизу для визначення розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати. Співставляючи акти на виконані роботи, наряди, табелі обліку робочого часу і розрахунково-платіжні відомості, експерт з урахуванням висновку художньо-графічної експертизи, що встановила завищення вартості виконаних художниками робіт, виявив розмір необгрунтовано нарахованої заробітної плати – 1617 грн. Після вирахування сум утримань виявилося, що з каси підприємства необгрунтовано виплачено 1410 грн., тобто висновок документальної ревізії було підтверджено.
Приклад 2. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності проектно-конструкторського бюро було встановлено, що для виробництва ремонту, реконструкції діючих, а також будівництва нових будинків і споруджень до роботи залучалися, крім власних будівельних бригад під виглядом сумісників, сторонні особи, які по місцю постійної роботи мали у своєму розпорядженні різноманітні будівельні матеріали. Ці матеріали використовувалися ними при виконанні робіт по замовленню бюро, за що їм нараховувалась завищена заробітна плата і сплачувалася вартість використаних матеріалів без оприбуткування їх на складі.
Проведена по справі будівельно-технічна експертиза встановила завищення обсягу робіт і розцінок на суму 1590 грн. 98 коп. Після цього була призначена судово-бухгалтерська експертиза для визначення суми переплат по заробітній платі в зв’язку з завищенням розцінок по видах робіт.
У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт ревізії, табель, акт наряду, розрахунково-платіжні відомості, касові документи і висновок будівельно-технічної експертизи. Співставивши первинні документи, якими оформлено нарахування заробітної плати будівельникам з даними будівельно-технічної експертизи, експерт встановив переплату заробітної плати за рахунок завищення розцінок по видах робіт і недоплату внаслідок заниження розцінок. Загальна сума зайво виплаченої заробітної плати склала 1632 грн. 81 коп., сума недоплат через заниження розцінок – 42 грн. 83 коп. Перекрити суму переплати сумою недоплати неможливо, оскільки гроші виплачувалися різним особам. Крім того, експертом були виявлені відхилення від вимог нормативних актів, що регламентують порядок ведення обліку і контролю та зазначені посадові особи, у чиї обов’язки входило дотримання цих правил.
Приклад 3. Слідчим шляхом було встановлено, що в період з січня по вересень бухгалтер розрахункового відділу будівельного управління (ДБУ) систематично необгрунтовано нараховував заробітну плату на ім’я робітників та службовців, що знаходяться у відпустках, а також на ім’я осіб, що не працювали в ДБУ, а потім кошти, списанні у витрату по касі під видом виплаченої заробітної плати, привласнював разом з касиром. Документальною ревізією був установлений матеріальний збиток у сумі 2669 грн. 48 коп. У зв’язку з тим, що обвинувачувані оскаржили висновки ревізора, слідчий призначив судово-бухгалтерську експертизу для вирішення питання про розмір необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати за зазначений період.
У процесі проведення експертизи були досліджувані: накази про прийом, переміщення і звільнення робітників ДБУ, про надання їм відпусток, про відрядження; наряди на виконані роботи, типові форми, на одній стороні яких дається опис робіт, а на оборотній – ведеться табель-розрахунок для обліку робочого часу і підсумку місячної заробітної плати; книги реєстрації нарядів, у яких зазначені прізвища і табельні номери робітників, порядкові номери нарядів, обсяг виробітку, суми заробітку; розрахунково-платіжні відомості та касові документи. Крім того, експерт досліджував накопичувані відомості в яких зазначалося, з яких сум складається заробітна плата робітника за місяць (по кожному наряду окремо).
Шляхом зіставлення документів, які служать підставою для нарахування заробітної плати, з розрахунково-платіжними відомостями експертом-бухгалтером було встановлено, що бухгалтер не заносив необгрунтовані виплати заробітної плати в особові рахунки робітників і в розрахункову відомість не включені необгрунтовано виплачені суми. Причому у витрату по касі ці суми списувалися без розшифровування по одержувачах, далі вони відносилися на рахунки витрат на проведення дорожньо-будівельних робіт.
Як було виявлено з платіжних відомостей і касових ордерів, заробітна плата неодноразово нараховувалась особам, що не працювали в ДБУ. Накази на зарахування і звільнення цих осіб, наряд на виконані ними роботи були відсутні, у книзі обліку заробітної плати ці особи також були відсутні. З наказів по особовому складу очевидно, що в ДБУ приймалися робітники на тимчасову роботу. При дослідженні платіжних відомостей було виявлено, що багатьом з них виплачувалася заробітна плата за час, коли вони фактично вже не працювали. Шляхом зіставлення розрахункових і платіжних відомостей з касовими документами встановлено, що деяким робітникам у рахунок заробітної плати виплачені суми більші, чим нараховані відповідно нарядам.
У висновку експерт-бухгалтер зазначив що:
– необгрунтовано виплачено постійним робітникам ДБУ за період чергових відпусток або у зв’язку з непрацездатністю –1022 грн. 47 коп.;
– зайво нараховано і виплачено (не підтверджено нарядами на виконання робіт) – 644 грн. 97 коп.;
– виплачено заробітної плати непрацюючим особам – 168 грн. 35 коп.;
– необгрунтовано нарахована і виплачена заробітна плата ДБУ – 106 грн. 27 коп.;
– необгрунтовано виплачена заробітна плата тимчасовим працівникам та службовцям – 305 грн. 78 коп.;
– сума заробітної плати, яка списана по касі і не зазначена у розрахункових відомостях – 278 грн. 10 коп.
Таким чином, відповідно до висновку експерта-бухгалтера, загальна сума необгрунтованої виплати заробітної плати склала 2525 грн. 94 коп.
Необгрунтоване списання у витраті коштів під видом виплати заробітної плати часто виявляється експертами-бухгалтерами при дослідженні бухгалтерських документів на оплату підзвітними особами вантажно-розвантажувальних робіт при заготівельних операціях. В авансових звітах заготівники сировини нерідко списують витрати на оплату праці сторонніх осіб, що не враховують в обліковому складі підприємства (наприклад, вантажників, такелажників, водіїв), у завищеному розмірі; включають у платіжні відомості вигаданих осіб; вказують такі види робіт або окремі операції, що у дійсності не виконувалися; перевищують встановлені розцінки і т.п. Такі необгрунтовані виплати можуть бути встановлені при дослідженні взаємозалежних документів, які відображають одну і ту ж операцію, і перевірці дотримання встановлених норм виробітку і розцінок. Найчастіше проаналізувати операції, оформлені документами, наданими до авансових звітів, можна, тільки за допомогою спеціальних пізнань в області, що стосується виробництва тих або інших робіт. В таких випадках по клопотанню експерта-бухгалтера призначається інженерно-технічна експертиза.
Так, заготівельник лісу списував по своїх авансових звітах заробітну плату на вантажно-розвантажувальні роботи, як виконані вручну, у той же час до цих звітів додавалися оплачені рахунки на виконання механізованих робіт з навантаження-розвантаження. У процесі проведення інженерно-технічної експертизи, призначеної по клопотанню експерта-бухгалтера, була встановлена необгрунтована оплата ручних робіт – фактично виконаних автотранспортним підприємством, в рахунок на оплату послуг якого були включені і витрати по механізованих вантажно-розвантажувальних роботах.
Неправильний опис робіт, завищення розцінок, внесення в наряд і рахунки фактичних операцій, що не виконувалися, виявляються, як правило, у процесі проведення інженерно-технічної експертизи, але експерт-бухгалтер, досліджуючи документи по оприбуткуванню заготовлених підзвітними особами сировини і матеріалів і співставляючи їх з транспортними документами (залізничними накладними і подорожніми листами, специфікаціями, рахунками автотранспортних підприємстві т.п.), у багатьох випадках може самостійно встановити необгрунтовані виплати, застосування завищених розцінок, порушення встановлених норм оплати. Якщо його висновки потребують додаткових обгрунтувань (наприклад, потрібно встановити підробку підписів у видаткових документах, дати інженерно-технічну оцінку характеру необгрунтованих виплат і т.п.), він подає клопотання про проведення відповідної експертизи.
Базуючись на висновках спеціалістів в інших областях знань, експерт-бухгалтер обчислює по первинних документах і розрахунковим платіжним відомостям суми необгрунтованих виплат внаслідок завищення розцінок, включення в наряд операцій (робіт), які не виконувалися, і інших необгрунтованих нарахувань, а також визначає суму нестачі коштів і час її утворення.
При погодинній оплаті праці необгрунтовані виплати провадяться частіше всього шляхом відображення в табелях завищених даних про відпрацьований час, включення в розрахункові і платіжні відомості осіб, що не працювали або осіб, звільнених від роботи в зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, по догляду за хворими і т.п. Якщо за поданими документами не можливо встановити, скільки робочих днів або часів особа відпрацювала на виробництві, а також якщо виникають сумніви про виконані роботи тою особою, на ім’я якої нарахована заробітна плата, експерт-бухгалтер повинен подати клопотання про надання йому додаткових матеріалів або про перевірку відповідних даних. З дозволу слідчого він може бути присутнім при допитах і інших слідчих діях, якщо це необхідно для з’ясовування обставин, відображених в обліковій документації.