Визначити обгрунтованість витрати грошей, виданих підзвіт на господарські потреби і витрати на відрядження можливо, ознайомившись зі звітами підзвітних осіб, первинними документами що додаються до них, записами в журналі-ордері № 7 по рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» і даними кореспондуючих рахунків.
Для обліку розрахунків з підзвітними особами застосовується журнал-ордер № 7, в якому відображають як кредитові, так і дебетові обороти по кожній підзвітній особі і виданій підзвітній сумі. Цей журнал-ордер ведеться позиційно, тобто в одному рядку записують суми виданого авансу, витрати по затвердженому авансовому звіту і повернення невикористаної суми (або відшкодування перевитрати). Записи дебетових оборотів проводять на підставі касових документів, що прикладають до звітів касира, а кредитові обороти відображають відповідно до затверджених авансових звітів підзвітних осіб. Витрати підзвітних сум відображають в листках-розшифровках, у яких, протягом місяця, накопичують суми, які відображають по субрахунках або статтям аналітичного обліку.
У процесі дослідження необхідно перевірити правильність оформлення документів, що підтверджують витрачені підзвітні суми. Розмір витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, установлюється відповідно документів, що свідчать про оприбуткування цих цінностей і списання їх у витрати. У деяких випадках необхідно провести зустрічне звіряння документації тих організацій, у яких придбані товари або матеріали. При дослідженні транспортно-заготівельних та інших витрат, що підтверджуються підписами приватних осіб, необхідно перевіряти правильність оформлення цих документів (характер і обсяг виконаних робіт, прізвище, адреса, номер паспорта одержувача грошей і т.п.) і визначати обгрунтованість застосування встановлених законодавством норм, окладів і розцінок по трудових угодах або нарядам на виконані роботи. Якщо достовірність витрат підзвітної особи викликає сумнів, експерт має право клопотати перед слідчим про перевірку адрес і прізвищ одержувачів грошей, їх допит і проведення інших слідчих дій.
При дослідженні документів, які відображають витрати на відрядження підзвітних осіб, необхідно керуватися Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон № 59 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 10 червня 1999 року №146, перевіряти правильність сплати добових, витрат на переїзд, проживання, наявність у посвідченнях про відрядження відміток про дати прибуття і вибуття, обгрунтованість доданих до звітів первинних виправдувальних документів. Виявивши необгрунтовані витрати і переплати, експерт повинен визначити їх розмір і зазначити у акті прізвища посадових осіб, що необгрунтовано отримали гроші, а також осіб, в обов’язок яких входить облік і контроль за витратою підзвітних сум.
Висновки експерта повинні бути підтверджені посиланнями на первинні документи і записи в облікових регістрах, при цьому він зобов’язаний зазначити, які нормативні положення порушені при необгрунтованій витраті підзвітних сум.
Розглянемо декілька прикладів.
Приклад 1. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності торгової організації була встановлена нестача готівки. В акті ревізії зазначено, що вилучення коштів з каси вуалювалося в обліку шляхом неоприбуткування частини виторгу від реалізації товарів, а також повторним списанням по касі коштів по тим самим виправдувальним документам, що не були погашені. Притягнуті до кримінальної відповідальності особи не погоджувалися з висновками ревізора, не визнавали своєї провини, тому була призначена судово-бухгалтерська експертиза, при проведенні якої слідчий порушив питання, пов’язані з визначенням наявності (відсутності) нестачі коштів у касі.
У розпорядження експерта-бухгалтера були надані облікові регістри і первинні документи, акт документальної ревізії і протоколи допиту обвинувачуваних.
Співставляючи запис у касових звітах з записами по рахунку «Каса» у журналі-ордері № 1, експерт встановив, що по рахунку «Каса» не оприбуткована частина виторгу (237 грн.) від реалізації товарів за звітний період, а для «виправлення» помилкових облікових записів був зроблений необгрунтований сторніровочний запис по рахунку «Реалізація».
Досліджуючи обгрунтованість касових звітів первинними документами за два суміжні звітні періоди експерт-бухгалтер встановив, що у витрату по касі з одночасним віднесенням на рахунок «Витрати обігу» було необгрунтовано списано 346 грн. 40 коп. Вилучення з каси зазначеної суми вуалювалося в додатках до касових звітів раніше вже сплачених, але не погашених виправдувальних документів. Загальну суму нестачі грошей експерт визнав у розмірі 583 грн. 40 коп., обгрунтовуючи свої висновки даними первинних документів і записами в облікових регістрах. У своєму висновку він зазначив прізвища посадових осіб, що підписували первинні документи і робили облікові записи.
Приклад 2. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи було поставлене питання про розмір нестачі в результаті неоприбуткування по касі грошей, отриманих у банку на виплату заробітної плати і господарські потреби, а також необгрунтоване списання по касі готівки без виправдувальних документів. Експерт-бухгалтер використовував облікові регістри, виписки банку з поточного рахунку організації, звіти касира, виправдувальні документи, акти про залишки фактичної наявності коштів у касі за досліджуваний період. Експерт, співставивши результати накопичуваних відомостей з результатами по рахунку «Каса» у контрольному журналі, перевірив правильність обліку прибуткових і видаткових операцій по касі, а порівнюючи обороти, показані в звітах касира і облікових регістрах, з оборотами, що значаться у виписках з поточного рахунку організації, – повноту оприбуткування отриманої у банку готівки. У результаті цього він встановив, що залишки на поточному рахунку на початок і кінець досліджуваного періоду, за даними бухгалтерії цієї організації, відповідали випискам банку, але за цей же період було недооприбутковано по касі 1649 грн., отриманої з банку готівки. Необгрунтоване вилучення цієї суми було завуальовано шляхом приховування надходження на поточний рахунок на цю суму безнадійних боргів, раніше списаних на збитки. Таким чином, зменшення на ту саму суму оборотів по дебету і кредиту поточного рахунку не викликало розбіжностей у залишках, що значаться у виписках банку і у бухгалтерських записах організації. Щоб сховати факт вилучення грошей з каси, у бухгалтерському обліку не була відображена виписка банку про зарахування раніш списаних на збитки безнадійних боргів. Виявити ці перекручування в обліку експерту вдалося при перевірці відповідності нумерації банківських виписок і переносі посторінкових підсумків оборотів, зіставленні виписок з обліковими записами і первинними документами по кожній окремій операції.
Факти необгрунтованого списання по касі коштів експерт-бухгалтер виявив при вивченні первинних документів і відображених у кореспонденції рахунків. При цьому він встановив, що частина товарно-матеріальних цінностей, нібито закуплена за готівку підзвітними особами, в дійсності не була оприбуткована і списана безпосередньо на рахунки господарських і виробничих витрат. Первинні документи по таким фіктивним (безтоварним) операціям або були відсутні зовсім, або «виявилися» підробленими, або в них були перекручені (збільшені) кількісні і сумові показники. Документи, що викликали сумнів експерт-бухгалтер передав слідчому, подав клопотання перед ним про призначення проведення графологічної експертизи. Прийнявши до уваги висновки експерта-графолога, він визначив нестачу в сумі 2346 грн. від необгрунтованого списання коштів по касі.
Приклад 3. Експерту-бухгалтеру пропонувалося визначити розмір нестачі, що виникла внаслідок неоприбуткованого виторгу від роздрібного продажу галантерейних товарів на лотках і в кіосках.
Об’єктами дослідження експерта були надані йому касова книга, прибуткові ордери, первинні документи, звіти про реалізацію, акти фактичної наявності грошей у касі за досліджуваний період, інвентаризаційні відомості про залишки товарів, журнали-ордери, що відображають кореспонденцію рахунків по операціях, пов’язаних з продажем товарів. Експерт співставив записи у первинних документах з записами в касовій книзі і журналах-ордерах і звірив прибуткові касові ордери з квитанціями на суму виторгу, перевірив правильність і повноту заповнення реквізитів документів, обгрунтованість записів в облікових регістрах, своєчасність і повноту оприбуткування виторгу від продажу товарів, ознайомився з інвентаризаційними відомостями про залишки товарів на лотках і в кіосках. В результаті цього дослідження експерт встановив невідповідність між загальною сумою, на яку відпускалися товари на лотки і в кіоски і сумою виторгу, що надійшла від їх продажу в касу магазина. Так, відповідно до облікових даних, виторг від роздрібного продажу на лотках і в кіосках за досліджуваний період склав 4627 грн. У той час за цей період їм було відпущено товарів (по роздрібних цінах) на 4716 грн., причому, за даними інвентаризаційних описів, вартість залишків товарів за станом на кінець досліджуваного періоду знизилася на 595 грн. у порівнянні з початком періоду. Зроблений на підставі цих даних висновок експерта про те, що виторг повинен був скласти 5311 грн. (4716 + 595) і нестача коштів у касі, викликана недооприбутковуванням виторгу від роздрібного продажу, склала 684 грн. (5311 – 4627), цілком підтвердив висновок ревізора.