Досліджуючи дані бухгалтерського обліку, експерт встановив також, що недооприбуткування виторгу в зазначеній сумі вуалювалося в обліку різноманітними засобами: перекручувалися записи в особових рахунках лоточників і кіоскерів, у звітах по реалізації, касовій книзі, порушувалася встановлена кореспонденція рахунків (замість того, щоб виторг від реалізації оприбуткувати, його списували на витрати обігу та інші рахунки), робилися необгрунтовані сторніровчі записи, занижувалися суми в документах на відпуск товарів для реалізації на лотках і кіосках.
Приклад 4. На розглядання судово-бухгалтерської експертизи слідчим було поставлене питання про підтвердження висновків акту документальної ревізії, про розмір необгрунтовано списаних посадовими особами (названі у постанові) підзвітних сум і необгрунтовано сплачених витрат на відрядження.
Об’єктами дослідження в розпорядженні експерта-бухгалтера були авансові звіти підзвітних осіб, виправдувальні документи осіб про використання виданих авансів, облікові регістри, в яких відображають операції по розрахунках з підзвітними особами, касові прибуткові і видаткові ордери, документи і записи на рахунках по операціях, пов’язаних з надходженням і використанням товарно-матеріальних цінностей, придбаних підзвітними особами, акт документальної ревізії та інші матеріали кримінальної справи (протоколи допитів обвинувачуваних, висновок експерта-графолога та ін.).
Для встановлення, правильності оформлення виправдувальних документів, експерт перевірив наявність в них всіх необхідних реквізитів (наявність в документах, що підтверджують витрату грошей, перелік витрат, прізвища й адреси одержувачів грошей, номери їх паспортів, дати виплат, суми платежів і т.п.) Для встановлення, обгрунтованості документально зазначених в авансових звітах витрат і правильність списання заборгованості підзвітних осіб, він зіставив взаємопов’язані документи: рахунки і накладні на заготівлю сировини з документами і записами в облікових регістрах, про надходження і витрату цієї сировини, рахунки за перевезення вантажу з документами, що забезпечують одержання або відпуск цих вантажів і т.п.
Крім того, експерт проводив зустрічну перевірку документів, доданих до авансових звітів, співставляючи їх з документами постачальників, давальців сировини, магазинів.
Використання підзвітних сум експерт досліджував у хронологічній послідовності по кожному особовому рахунку підзвітної особи, і кожній видачі грошових коштів перевіряючи при цьому, документальне обгрунтування кореспонденції по дебету і кредиту цього рахунку.
Правильність розрахунків з підзвітними особами експерт визначив, керуючись Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон.
У результаті дослідження виявлені такі факти:
– при зіставленні записів по особових рахунках (карткам аналітичного обліку) з записами по синтетичному рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» встановлено, що обороти на загальну суму 1344 грн., відображені по дебету рахунку «Розрахунки з підзвітними особами», відсутні на особових рахунках, що сприяло приховуванню заборгованості окремих підзвітних осіб і вилученню грошей з каси;
– по ряду операцій (у висновку перераховані номери проводок, дати, суми та інші реквізити) мають лише необгрунтовані проводки по кредиту рахунку «Розрахунку з підзвітними особами» і дебету рахунків «Транспортно-заготівельні витрати» і «Резерв майбутніх витрат і платежів», тоді як по дебету рахунку «Сировина і матеріали» було відсутнє оприбуткування матеріалів. Так вуалювалося вилучення коштів у сумі 3861 грн.;
– приймаючи до уваги висновок судово-технічної експертизи документів про наявність травлення, дописок та інших виправлень у первинних документах, сума необгрунтовано списаної заборгованості підзвітних осіб по виданих їм авансам склала 424 грн. (перелік цих осіб, по яких допущене необгрунтоване списання, наведене в додатку до висновку експерта-бухгалтера);
– зустрічною перевіркою документів постачальників, давальців сировини, торгуючих організацій і документів, доданих до авансових звітів підзвітних осіб, встановлена наявність безтоварних операцій, що підтверджено також обліковими даними про прямування товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Лотос». Нестача коштів, заподіяна безтоварними операціями, склала суму 3288 грн.
Експерт-бухгалтер перевірив, правильність обчислення розміру витрат на оплату службових відряджень (витрат на проживання, добових і транспортних витрат) і при цьому встановив переплату в сумі 839 грн., у тому числі:
484 грн. – необгрунтовано виплачені співробітникам-заготівникам і водіям ТОВ «Лотос» витрат на проживання у відрядженні за ті дні, коли вони повернулися до місця роботи, що підтверджено записами в подорожніх листах;
61 грн. – робітниками у відряджені в ряді випадків був сплачений проїзд без надання залізничних квитків;
294 грн. – переплата добових грошей при відрядженнях, пов’язаних з заготівлею сільськогосподарської сировини.
Свої висновки експерт-бухгалтер підтвердив даними первинних документів по кожній операції, навів перелік виявлених переплат у вигляді таблиць в додатках до висновку.
Оскільки значна частина розрахункових операцій підприємства відбувається у безготівковій формі банківськими установами, то поряд з перевіркою каси необхідно здійснювати систематичний контроль за правильністю проведення банківських операцій. При перевірці правильності бухгалтерських записів по обліку банківських операцій використовують виписки банку по основних і додаткових поточних рахунках.
Дослідження бухгалтерських документів, пов’язаних з операціями по безготівкових розрахунках
Принципи організації безготівкових розрахунків, їхні форми, стандарти документів і документообіг визначені Інструкцією № 7 “Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України”.
Розрахунки між підприємствами здійснюються, як правило, шляхом перерахування грошей банківськими установами з рахунку платника на рахунок одержувача. Безготівкові розрахунки дозволяють зосередити основну масу грошових коштів у банках, які виконують функції касового обслуговування підприємств, є розрахунковими і кредитними установами і здійснюють фінансовий контроль за дотриманням підприємствами платіжної дисципліни, раціональним використанням грошових коштів, виконанням ними планів, договорів, кошторисів і нормативів.
Використання готівки з каси підприємства дозволяється для розрахунків з робітниками та службовцями, підзвітними особами, а також незначними сумами витрат на господарські потреби, розрахунками з дебіторами і кредиторами при відсутності заборгованості до бюджету та інших обов’язкових платежів.
Грошові кошти надходять на підприємство головним чином від покупців і замовників за продану їм продукцію, виконані роботи і надані послуги. У необхідних випадках підприємство одержує кошти у вигляді банківських кредитів. У процесі господарської діяльності підприємство вступає в різноманітні розрахункові взаємовідносини з іншими підприємствами, а також окремими особами. У результаті цих розрахунків нерідко виникають дебіторська заборгованість і зобов’язання перед кредиторами.
Кожне підприємство має в банку поточні рахунки на які надходять гроші готівкою в безготівковій формі від покупців і замовників за реалізовану їм продукцію, виконані роботи і надані послуги, а також від вищестоящої організації в порядку перерозподілу оборотних коштів і прибутку, у вигляді позичок банку, фінансування з бюджету та ін. Грошові кошти поточного рахунку використовують при розрахунках з постачальниками за товарно-матеріальні цінності, при погашенні заборгованості банку, перерахуванні внесків і платежів в бюджет, при видачі готівки на виплату заробітної плати, видачу підзвітних сум, господарські потреби і т.д.
Підприємство самостійно розпоряджається грошовими коштами, що знаходяться на його поточному рахунку. Банк виконує його розпорядження про видачу готівки або перерахунок коштів у порядку безготівкових розрахунків у межах наявної на поточному рахунку суми.
Розрахунки підприємств за товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги здійснюється у формі акцепту платіжних вимог, акредитивів і інших рахунків, а також за допомогою платіжних доручень, векселів.
Операції на поточному рахунку обліковують на активному рахунку «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках»), по дебету якого відображають зарахування безготівкових платежів і внесків готівки, а по кредиту перерахування коштів кредиторам у безготівковій формі, а також видача готівки підприємству. Для банку поточні рахунки пасивні, тому у виписці всі надходження на поточний рахунок записують по кредиту, а використання – по дебету. На розрахунковому рахунку здійснюється значна кількість розрахункових операцій. Так, по дебету рахунку «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках») відображають: надходження платежів від покупців і замовників - з кредиту рахунку «Розрахунки з покупцями та замовниками», внеску готівки з каси підприємства – з кредиту рахунку «Каса», зарахування отриманих позичок на тимчасові потреби – з кредиту «Короткострокові позички банку», повернення невикористаних залишків акредитивів і особливих рахунків по вантажообігу – з кредиту рахунку «Інші рахунки в банках», надходження бюджетних асигнувань для проведення заходів цільового призначення – з кредиту рахунку «Цільове фінансування і цільові надходження», надходження від покупців штрафів і пені за затримку платежів і інших порушень умов угоди – з кредиту рахунку «Прибутки і збитки» і т.д.
По кредиту рахунку «Розрахунковий рахунок» відображають:
– оплату рахунків за придбані товарно-матеріальні цінності – у дебет рахунку «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»;