В соответствии с п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.6 ПБУ 14/2000 получаемые или приобретаемые организациями объекты нематериальных активов должны приниматься на учет по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов признаются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретение нематериальных активов.
К расходам на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, в частности, суммы оплаты занятых соответствующими мероприятиями работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.
Не относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов НДС и иные возмещаемые налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).
В общем случае выделяют три основных источника поступления объектов нематериальных активов в организацию, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:
– нематериальные активы, приобретенные за плату – оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;
– нематериальные активы, полученные безвозмездно – оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
– нематериальные активы, созданные самой организацией – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).
В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Кроме того, нематериальные активы могут вносится учредителями в счет их вкладов в уставный капитал. В этом случае объекты нематериальных активов приходуются в оценке, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Во всех случаях не включаются фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Принятие на учет объектов нематериальных активов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, производится с отражением соответствующих сумм по счетам учета финансовых вложений и выявления источников финансирования затрат на приобретение нового имущества:
Дт 08 Кт 60 (76) – отражена стоимость приобретенных организацией объектов нематериальных активов (без НДС)
Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных нематериальных активов
Дт 08 Кт 60 (76) – отражены затраты по оплате услуг сторонних организаций по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (без учета НДС)
Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях
Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету приобретенных объектов нематериальных активов (ввод в эксплуатацию)
Дт 60 (76) Кт 51 (52) – отражена оплата стоимости приобретенных объектов
Дт 68 Кт 19 – отражена сумма НДС, предъявленная к вычету
Стоимость безвозмездно полученных или полученных по договору дарения объектов нематериальных активов в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», относится к внереализационным доходам организации через начисление амортизации:
Дт 08 Кт 98 – отражена стоимость безвозмездно полученных организацией объектов нематериальных активов
Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету безвозмездно полученных объектов
Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений по безвозмездно полученным организацией объектам нематериальных активов
Дт 98 Кт 91 – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации
ПРИМЕР.
В отчетном году организация безвозмездно получила объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на дату поступления составила 45 000руб.
Срок полезного использования полученного объекта установлен организацией как 4 года, начисление амортизации производится линейным способом.
В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
Дт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» – 45 000р. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов
Дт 04 Кт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» – 45 000р. – отражено принятие к учету полученного объекта нематериальных активов
Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – 938р. (45 000 / 4 года / 12 мес) – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений
Дт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» Кт 91 субсчет «Прочие доходы» – 938р. – отражена сумма, равная сумме амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации
1.3 Отражение деловой репутации организации
Под деловой репутацией организации понимается разница между покупной стоимостью приобретаемой организацией другой организации и оценочной стоимостью ее активов.
При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупки ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном разделом 5 ПБУ 14/2000.
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательная деловая репутация представляет собой скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.
Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации в соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу приобретаемой организации, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу данной организации на дату ее покупки (приобретения).
При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью приобретенной организации.
Приобретенная деловая репутация амортизируется течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупке ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:
– при превышении покупной цены над оценочной стоимостью имущество приходуется по оценочной стоимости по дебету соответствующих счетов его учета с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по приобретению. Сумма же превышения отражается как нематериальный актив по дебету счета 04 субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью;
ПРИМЕР.
Организация А приобретает организацию Б за 1 200 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.