– по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете 10 лет, а с 2000г. – 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.
Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аудитору необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно.
2.4 Амортизация активов, полученных в качестве вклада
в уставный капитал
Еще в 1999 году в письме Минфина России от 22 января 1999 г. ]Ч> 04-02-05/1 было высказано мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.
Однако и после этой даты наблюдаются неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносятся противоречивые решения.
Например, ВАС РФ в постановлении от 17 мая 1995г. № К4-Н-7/918 определил, что общество, получив нематериальный актив в счет вклада в уставный капитал, никаких затрат по приобретению НМА не понесло. Отсутствие указанного условия исключает возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 декабря 1996г. № 3225/96 также отказал предприятию в удовлетворении иска. Правда, не на основании того, что оно не имело затрат по такому активу, а в связи с тем, что в материалах дела не было каких- либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности. При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ НМА, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 ноября 1998 г. №А56-12660/98 указал, что на затраты производства списывается амортизация НМА, как приобретенных организацией (когда имеются фактические затраты), так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал учредителями при наличии их использования в уставной деятельности организации. Ссылка подателя жалобы на факт безвозмездности передачи НМА (отсутствие затрат ЗЛО), вносимых в уставный фонд (в счет оплаты акций), не соответствует нормам статей 66, 67, 103, 142, 143, 149 Гражданского кодекса РФ, статей 27, 31, 34, 42 Закона РФ «Об акционерных обществах», статьи 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», поскольку акционер приобретает в счет передачи прав по лицензионному договору право на управление имуществом эмитента, на получение дивидендов, право собственности на ценные бумаги (акции) и так далее. При указанных обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включало в себестоимость износ НМА, полученных в уставный капитал, тем самым, уменьшая налогооблагаемую прибыль.
В постановлении от 11 января 2005 г. №А44-3858/04-С15 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда оплата акций производилась нематериальными активами – «ноу-хау», оцененными независимым оценщиком в сумме 18 560 750 руб. Техническая документация передана покупателем акций (фирмой «Зоммер Фарцейгбау Гмбх») обществу по актам приема-передачи от 29 сентября 2000г. и от 9 октября 2000г.
Суд указал, что списание НМА на себестоимость продукции производится при условии понесения затрат предприятием на не- материальные объекты. Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается обществом, оно не имело затрат в 2001 – 2002 годах по приобретению «ноу-хау». Довод общества о том, что оплата прав пользования «ноу-хау» производилась акциями, суд первой инстанции не принял во внимание. Договоры от 15 сентября 1997г., 2 июля 1999г. и 6 декабря 1999г. на передачу прав пользования «ноу-хау» носили инвестиционный характер и направлялись немецкой стороной в качестве вклада в уставный фонд общества.
В пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996г. № 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.
Обществом не заключался лицензионный договор на право пользования объектом интеллектуальной собственности с регистрацией в порядке, установленном законодательством.
Как установлено судебными инстанциями, общество в 2001 – 2002 годах не понесло никаких реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования «ноу-хау», в виде периодических или фиксированных платежей. Передача прав пользования «ноу-хау» немецкой стороной осуществлялась в счет оплаты дополнительно размещаемых акций общества, то есть с целью увеличения уставного капитала общества. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2001 – 2002 годах на стоимость прав пользования «ноу-хау» (на сумму амортизации НМА).
ФАС Уральского округа в постановлении от 24 июня 1997г. № Ф09-328/97-АК вынес следующее решение. Для отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции необходимо наличие затрат на приобретение НМА, а также участие в процессе производства этих НМА. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия затрат на приобретение истцом НМА и доказательства использования их в процессе производства. Следовательно, в результате отнесения на затраты производства амортизационных отчислений НМА в виде взноса в уставный капитал истец занизил налогооблагаемую прибыль.
А ФАС Уральского округа в постановлении от 9 февраля 2004г. № Ф09-162/04-АК, рассматривая ситуацию, когда право пользования 32 телефонными каналами радиорелейной линии и 18 портами для подключения сети связи общества к сети связи общего пользования было внесено в качестве оплаты акций общества, что вызвало возражения у инспекции по поводу обоснованности включения этих сумм амортизации в себестоимость, установил, что права пользования 32 телефонными каналами и 18 портами принадлежат обществу на срок до его ликвидации, учтены на счете 04 «Нематериальные активы». При этом факт использования обществом указанных НМА в уставной деятельности налоговым органом не оспаривается. Инспекции было отказано в иске.
В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. То есть, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации.
Несмотря на то, что Методические рекомендации являются утратившими силу, они являются ярким демонстратором позиции налоговых органов, что можно и нужно разумно учитывать.
Относительно НМА ни НК РФ, ни вспомогательные документы, особых норм не содержат. Поэтому, по нашему мнению, аналогично основным средствам, полученным в счет вклада в уставный капитал, по нематериальным активам тоже могут начисляться суммы амортизации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль (например, товарные знаки). Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.