Визначаючи перелік способів, які повинні бути відображені в диспозиції статті, слід враховувати їхню поширеність, складність доказування, інші обставини. Зокрема є потреба виділити такі способи як умисне неподання податкових декларацій та розрахунків, укладення фіктивних угод, інше приховування чи заниження об'єкта оподаткування.
3.3. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНІ НАСЛІДКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ
Для характеристики суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, перш за все, потрібно звернутися до того, як вони названі в диспозиціях статей Особливої частини КК, оскільки описання наслідків в диспозиції статті виражає уявлення законодавця про характер шкоди від даного злочину, існуючі на момент творення кримінально-правової норми уявлення про способи криміналізації даного делікту.
Більшість статей нині діючого КК, які встановлюють відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, містять матеріальні склади злочину. Тобто, в диспозиції статті названі не тільки суспільно-небезпечні діяння, але і їх наслідки. Стосовно ж складів злочинів, передбачених ч.1 ст. 1485 КК, то він є формальним. Але, як обґрунтовувалося вище у цій роботі він є недоцільним! в інституті кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Тому подальший розгляд проблеми суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відбуватиметься без врахування цієї норми.
Аналіз відповідних норм КК, показує, що наслідки у всіх випадках описані з допомогою оціночних понять. Зміст цих понять не однаковий у різних складах злочинів, які охоплюють ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а в ст. 87 КК взагалі не уточнений.
При встановленні наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбачених нормами чинного законодавства, потрібно звернути увагу на наступні положення:
1. Чи однаковий зміст повинні мати наслідки, передбачені різними нормами, що містяться в різних главах Особливої частини і описані не тотожними термінами.
2. Який зміст має заподіяна шкода - виражається тільки в майнових збитках, чи в наслідках іншого роду.
3. Виражаються наслідки лише в прямій дійсній шкоді, чи в якості таких наслідків повинна враховуватися, так звана втрачена вигода.
4. Яким має бути розмір несплаченої суми для того, щоб посягання визнавалося суспільно-небезпечним.
5. Які критерії можуть і повинні бути покладені в основу визначення розміру шкоди.
Аналіз норм кримінального законодавства і правових актів про податки, правозастосовчої практики, теоретичних положень дозволяє приступити до пошуку відповіді на поставлені вище питання.
Перш за все, видається, що зміст суспільно-небезпечних наслідків у вказаних статтях повинен бути однаковим. Це обумовлено тим, що в цих випадках шкода заподіюється фінансовим інтересам держави, які виступають в якості безпосереднього основного чи додаткового об'єкта усіх названих злочинів. Кримінально-правове значення розміру заподіюваної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі шкоди не повинно ставитися в залежність від форми власності, до якої належить об'єкт оподаткування, способу його одержання (підприємницька діяльність, наймана праця тощо), організаційної форми суб'єкта оподаткування тощо. Тому положення про розмір та характер шкоди, достатньої для притягнення особи до кримінальної відповідальності за ст. 1482 КК, повинні поширюватися і на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за іншими кримінально-правовими нормами.
Далі слід з'ясувати характер шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі. Терміни, використані в диспозиціях згаданих крймінально-правових норм, не дозволяють однозначно зробити висновок щодо того, в чому може виражатися така шкода. Не викликає сумніву лише те, що така шкода носить матеріальний (майновий) характер. В ст. 87 КК прямо сказано про заподіяння майнової а в ч.2 ст. 1486 - матеріальної шкоди, стосовно статей 1482 КК та 1.65 КК це випливає з тлумачення згаданих норм.
Водночас, диспозиція статті 165 КК дає підстави припустити, що наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть охоплювати і шкоду іншого характеру - підрив авторитету держави, невиконання нею своїх фінансових зобов'язань, тобто повинні враховуватись як прямі безпосередні наслідки, так і віддалені - породжені тим, що не в повному обсязі формується доходна частина Державного бюджету чи державних спеціальних фондів. Таке припущення базується на тому, що в ст. 165 КК на відміну від ст. 87 КК характер шкоди не конкретизований.
Описання наслідків в діючій редакції ст. 1482 КК видається недосконалим з наступних підстав:
1. Ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів як наслідок ухилення від сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів не завжди може залежати від платника податків. Адже саме переведення коштів вказаним адресатам здійснюється банківською установою. Тому наявність причинного зв'язку між діянням і суспільно-небезпечними наслідками у аналізованому складі злочину не є очевидною. Так само, як утрудненим було встановлення прямого причинного зв'язку між цими ознаками об'єктивної сторони у складі ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченому ст. 1482 КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р. Дана норма в якості наслідків злочину передбачала "шкоду державі"[65].
2. Термін "ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів" сам потребує роз'яснення. В законі таке роз'яснення дається в три етапи. В результаті виявляється, що, передбачені диспозицією "кошти" - в примітці це "суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу". А значний, великий і особливо великий розміри - це, відповідно, сто і більше, двісті п'ятдесят і більше, тисяча і більше неоподатковуваних мінімумів. В зв'язку з чим, описання суспільно-небезпечних наслідків даного злочину є дуже громіздким і розпливчатим. Крім того, в частині описання наслідків диспозиція ч. 1, 2 та 3 ст. 1482 КК не узгоджена з приміткою до цієї статті, в якій роз'яснено зміст наслідків. Нарешті роз'яснення, дане в примітці є неправильним за суттю. З нього випливає, що злочинними наслідками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є суми належних до сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Логіка підказує, що мова йде про несплачені суми податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Отже, простіше і зрозуміліше було б так і написати.
Як відзначалося вище, формулювання диспозиції ст. 165 КК дає підстави для широкого тлумачення характеру і змісту злочинних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, яке, за наявності інших необхідних обставин, кваліфікується за цією статтею. Якщо широке тлумачення наслідків злочину, передбаченого ст. 1482 КК, є результатом недоліків формулювання її диспозиції; то щодо ст. 165 КК воно об'єктивно зумовлене призначенням цієї норми. Крім ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, вчиненого з використанням посадового становища, статтею 165 КК охоплюються і інші суспільно-небезпечні діяння посадових осіб, які заподіюють шкоду державним інтересам (як майнового так і іншого характеру). Очевидно, що пристосовувати формулювання диспозиції кримінально-правової норми до особливостей одного з багатьох передбачуваних нею діянь не доцільно. А конкретизувати зміст і характер суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) в цій статті неможливо.
Тому видається оптимальним наступне вирішення: ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом використання посадового становища при наявності інших необхідних ознак в новому КК повинно регламентуватися загальною нормою про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, де вчинення цього посягання з використанням посадового становища може бути передбачене в якості кваліфікуючої ознаки. Така норма про цей кваліфікований склад злочину буде спеціальною по відношенню до загальної норми про відповідальність за зловживання посадовим становищем.
Визначаючи, який характер має заподіяна шкода - наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, слід мати на увазі наступне положення - в якості наслідків злочину слід враховувати найближчі негативні зміни, прямий результат суспільно-небезпечного діяння. Наслідки ж опосередковані, віддаленого характеру (стосовно аналізованого злочину це шкода, яка виражається в порушенні фінансування бюджетних галузей, несвоєчасна виплата заробітної плати, зрив фінансованих за рахунок держави міроприємств та інші аналогічні наслідки, передумовою яких є недоотримання коштів бюджетом чи державними спеціальними фондами) не перебувають в прямому безпосередньому зв'язку з вчиненим діянням. Такі наслідки не охоплюються умислом винного. Крім всього іншого, всі податкові надходження централізуються в державному бюджеті республіканського чи місцевого рівня та в державних спеціальних фондах. Витрати плануються і робляться не з платежів індивідуальних платників, а з централізованих джерел, де індивідуальні платежі обезличуються. В результаті чого, стає неможливим доказати, що конкретні віддалені наслідки в певному розмірі стали результатом тої чи іншої конкретної несплати індивідуального платника. Тому вони не можуть враховуватись як суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'зкових внесків державі.