Суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), передбаченого ст.87 КК України є особа, на яку покладений спеціальний обов'язок по сллатітаких платежів. Такий обов'язок зумовлений наявністю у особи об'єкта оподаткування, передбаченого для певних видів податків, інших обов'язкових платежів. Це особа, яка отримує заробітну плату за місцем основної чи неосновної роботи та інші види доходів, які підлягають оподаткуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян". Крім того, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиненого шляхом обману або зловживанням довір'ям може бути тільки приватна особа. Посадова особа не може бути визнана суб'єктом аналізованого злочину[89]. Аргументуючи це положення, М.І. Панов вказував, що в даному випадку особа "не наділена ні одним із повноважень службової особи, на ній лежить тільки обов'язок передати своє особисте майно в фонд соціалістичної власності"[90].
За.ст. 87 КК України повинно кваліфікуватися і ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) особою, яка взагалі-то наділена повноваженнями посадової особи, але даний злочин вчиняє без використання свого посадового становища.
Таким чином, суб'єкт злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державві, передбаченого ст. 87 КК України характеризується такими спеціальними ознаками:
1) на особу покладений спеціальний обов'язок по сплаті відповідних сум;
2) така особа не є посадовою або не використовує для вчинення злочину повноважень посадової особи.
Якщо ж ухилення від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиняється особою шляхом зловживання своїм посадовим становищем, то її дії повинні кваліфікуватися за ст. 165 КК України, тобто має місце посадовий злочин.
Суб'єктом посадового злочину є посадова особа, поняття і ознаки якої витлумачені в Постанові Пленуму Верховного Суду України від 7 жовтня 1994р. "Про судову Практику в справах про хабарництво"[91] і достатньо висвітлені в літературі[92]. Разом з тим, посадові злочини можуть вчинятися у співучасті з іншими особами, не наділеними ознаками посадової особи[93]. В теорії кримінального права одностайною є думка про те, що виконавцем будь-якого посадового злочину є тільки спеціальний суб'єкт - посадова особа. Трайнін А.Н. з цього приводу відзначає, що "єдині скоювачі службових дій - службові особи, є єдиними виконавцями службових злочинів"[94].
Слід зазначити, що суб'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є не будь-яка посадова особа, а така, яка володіє повноваженнями в галузі визначення розміру суми, яка підлягає оподаткуванню, застосування ставок податків, надання пільг тощо. Такі дії посадова особа може вчинити як сама особисто, так і через підлеглих їй працівників.
Ст. 1482 КК передбачає два види суб'єктів злочину і називає такими "посадову особу підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності" і "фізичну особу". Віднесення "фізичних" осіб до складу суб'єктів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст. 1482 КК є законодавчою новелою., запровадженою законом від 5 лютого 1997р. Відповідно до чинного законодавства одним із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 1482 КК України є "посадова особа, підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності". Із змісту КК випливає, що це особи, які "займають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальним повноваженням".
Аналіз чинного законодавства, теоретичних положень, судової практики дозволяє прийти до висновку, що до суб'єктів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст. 1482 КК України звичайно відносять:
а) керівників підприємств, установ, організацій;
б) головних, старших бухгалтерів чи інших працівників, які виконують їх функції[95].
Можна зробити висновок, що суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за ст. 1482КК є не будь-яка службова особа.
Таким чином, одного з видів суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в злочині, передбаченому ст. 1482 КК характеризують наступні ознаки:
1) це є посадова особа;
2) свої функції він виконує на підприємстві, установі, в організації;
3) на таку особу покладені спеціальні обов'язки по сплаті податків.
Інші працівники суб'єктів підприємницької діяльності, не наділені ознаками посадової особи, виступають в якості суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК, якщо вони вчиняють дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Вказані працівники підпадають під категорію суб'єктів, названу в законі терміном "фізична особа". Вони підлягають кримінальній відповідальності за умови, що на вказаних осіб у встановленому порядку (посадовими інструкціями, розпорядженнями керівника) покладені обов'язки по виконанню функцій по підготовці документів, пов'язаних з оподаткуванням, веденням поточного обліку, звітності для цілей оподаткування.
Отже, ознаками "фізичної особи" як суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК є наступні:
1) це особа не наділена повноваженнями посадової особи;
2) ця особа виконує свої функції на підприємстві, в установі, організації;
3) на неї у встановленому порядку покладені обов'язки, пов'язані з цілями оподаткування. Таке розуміння суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів випливає з філологічного тлумачення формулювання диспозиції кримінально-правової норми. Фраза "посадовою особою підприємства, установи, організації... або фізичною особою" в контексті ч. 1 ст. 1482 КК означає -фізичною особою підприємства, установи, організації. Термін "фізична особа" охоплював би і громадян, які ухиляються від сплати обов'язкових внесків державі з особистих доходів чи майна, якби в законі було сформульовано - фізичною особою з особистих доходів.
Законодавче визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст. 1482 КК України, видається невдалим з наступних причин:
По-перше, важко погодитися, що посадовою особою повинна визнаватися особа, яка виконує відповідні функції "на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності". З часу виникнення цього поняття службова особа була невід'ємним елементом службових злочинів. Загальновизнаним в теорії кримінального права стало дане в 1939р. А.Н.Трайніним визначення родового об'єкта службових злочинів як "правильної, такої, яка відповідає інтересам радянського будівництва, роботи державного і громадського апарату"'. Не вдаючись у суперечки, що точаться в літературі з приводу уточнення поняття родового об'єкта службових злочинів, можна сказати, що наведене визначення з врахуванням поправок на час і ситуацію в державі в цілому зберегло свою актуальність. Із сказаного випливає, що посадова особа - це представник державного апарату, особа, яка в тих чи інших відносинах наділена правом виступати від імені держави. Таке ж розуміння поняття "посадова особа" випливає із змісту Закону України "Про державну службу" від 16 грудня 1993р. Але власник приватного підприємства, засновники господарських товариств, чи особи, які виконують відповідні функції у таких юридичних особах не мають повноважень представляти державу чи її органи у відносинах, пов'язаних з їх діяльністю. Визнання таких осіб посадовими суперечить юридичній природі посадових злочинів, як їй суперечить сьогоднішнє законодавче визначення поняття посадової особи.
По-друге, власник приватного підприємства, який хоч і не виконує функцій по керівництву своїм підприємством, має право розпоряджатись ним на свій розсуд як своєю приватною власністю. Визнати його посадовою особою видається неможливим через відсутність усіх обов'язкових ознак складів відповідних злочинів, що пов'язано з особливим правовим статусом власника (наприклад, майнова шкода заподіюється, по-суті, самому собі).
По-третє, відсутня диференціація кримінальної відповідальності в залежності від статусу суб'єкта. В законі встановлені однакові критерії відповідальності посадових осіб, які мають вищі повноваження і, логічно, повинні нести вищу відповідальність за свої діяння, в тому числі і кримінальну, і осіб, які не є посадовими. Що в принципі є невірним.
По-четверте, нечітка редакція ст. 1482 КК призводить до неможливості однозначно визначити суб'єкта, передбаченого нею злочину: чи це посадова особа підприємства, установи, організації, яка ухилилася від сплати "корпоративних" податків лише від діяльності підприємства, установи, організації, чи це особа, яка, використовуючи своє посадове становище, ухилилася від сплати відповідних платежів, належних державі з неї особисто. В зв'язку з чим, виникає проблема розмежування статей 1482 і 165 КК.
Така сама ситуація із вирішенням питання, кого саме слід розуміти під терміном "фізична особа". Незрозуміле, чи законодавець, вживаючи цей термін, хотів підкреслити, що це працівник підприємства, установи, організації - особа якісно протилежна посадовій - не наділена її функціями? Чи законодавець мав на увазі осіб, які ухиляються від сплати особистих податків?