По-п'яте, невдалим є використання, не властивого для Особливої частини кримінального права терміну "фізична особа" для позначення одного із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 1482 КК. Термін "фізична особа" застосовується в кримінальному праві лише для вказівки на загальну ознаку суб'єкта злочину. В такому ж загальновизнаному в кримінальному праві значенні - поняття фізичної особи включає в себе й поняття посадової особи підприємства, установи, організації. Вказана ознака не може служити якоюсь особливою, відмежувальною ознакою між суб'єктами складу злочину, як це зроблено в диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК.
Таким чином, визначення суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК недосконале за формою і сумнівне за суттю. Наявна в цій нормі вказівка на суб'єкта злочину не дозволяє чітко визначити ознаки осіб, які підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, необгрунтовано, як видається, звужуючи коло таких суб'єктів, дає підстави для досить вільного тлумачення відповідних питань, ускладнює кваліфікацію дій не посадових осіб, поведінка яких призвела до несплати чи недосилати відповідних платежів"підприємствами, установами, організаціями, незалежно від форм власності".
Багатьох труднощів і недоліків можна було б уникнути, сформулювавши поняття суб'єкта аналізованого злочину за принципом так званого спеціально-конкретного суб'єкта[96].
Якщо вести мову про вдосконалення редакції нині діючої статті 1482 КК, то більш прийнятною була б вказівка на суб'єкт шляхом переліку посад, в зв'язку із зайняттям яких можливе вчинення відповідних дій і настає кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, що стягуються з юридичних осіб. При визначенні кола суб'єктів важливими видаються наступні міркування.
При аналізі об'єктивної сторони відзначалося, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємницької діяльності полягає в неподанні банківських платіжних документів про сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) чи поданні банківських платіжних документів на занижену суму, у неправомірних діях з іншими документами, які мають значення для цілей оподаткування. Відповідно до вимог нормативних актів та затверджених форм таких документів їх підписує керівник підприємства, установи, організації і головний бухгалтер. При цьому не має значення назва посади керівника - директор, начальник, керуючий, управляючий, голова, президент... Поняттям же головний бухгалтер[97] охоплюється як працівник, який займає посаду з такою назвою, так і такий, який іменується інакше (старший бухгалтер, бухгалтер - який взагалі є єдиним на підприємстві, заступник керівника по економічній роботі), але виконує функції головного бухгалтера. При цьому не має значення чи така особа займає одну з вказаних посад чи виконує відповідні функції постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням.
Таким чином, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, обов'язкових платежів, які повинні сплачувати юридичні особи, можуть виступати не будь-які їх працівники, навіть не будь-які "посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності", а лише керівник, головний бухгалтер[98].
Керівник і головний бухгалтер виступають основними "діючими особами" в процедурі злочинної несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів[99]. Саме вони, відповідно до положень нормативних актів, які регулюють порядок розрахунків по грошових операціях, в тому числі і сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) наділені правом підпису платіжних документів, які подаються банківським установам. Надходження цих, належно оформлених документів, і є підставою для перерахування заявлених у документах сум податків з рахунку платника податків, як уже про це говорилося вище. Без підпису зазначених осіб, а також без печатки юридичної особи, яка знаходиться у керівника, такий документ не матиме юридичної сили. Звідси виходить, що без участі цих осіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі неможливе. Саме вони виконують об'єктивну сторону злочину. Тому керівник і головний бухгалтер повинні визнаватися суб'єктами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємництва – юридичними особами. Тільки вони можуть виступати виконавцями, коли такий злочин вчинено у співучасті. Рядові ж працівники, які за вказівкою керівництва виконали підготовчу роботу (зробили підрахунки, заповнили документи) виступають пособниками злочину.
Вирішивши питання про суб'єкт злочину, передбаченого ст. 1482 КК по-суті, потрібно визначити й форму, в якій має бути дана вказівка на суб'єкт в диспозиції кримінально-правової норми.
Найбільш придатними видаються два варіанти визначення суб'єкта:
Перший - це визначення шляхом переліку назв посад: керівник і головний бухгалтер.
Другий - шляхом вказівки на функції, які виконує суб'єкт аналізованого злочину: "особи, які уповноважені підписувати банківські платіжні документи, на підставі яких сплачуються податки та документи бухгалтерської звітності".
Кожен із названих варіантів має як свої переваги, так і недоліки, по-суті, охоплює одне і те ж коло осіб.
Переваги першого варіанту вбачаються в його лаконічності, недоліки ж в тому, що воно потребує додаткового тлумачення для визначення того, кого вважати керівником, а кого головним бухгалтером.
Другий варіант також зводиться до того, що суб'єктом визнається керівник або головний бухгалтер. Однак він громіздкий за формою, потребує додаткового тлумачення, вимагає звернення до нормативних актів, які регламентують порядок оформлення банківських платіжних документів та інших документів, які можуть виступати знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.
Вибираючи із запропонованих варіантів визначення суб'єкта аналізованого злочину, перевагу слід віддати першому, в якості суб'єкта назвати керівника або головного бухгалтера.
Викладене вище стосується визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'зкових платежів на основі норм нині діючого кримінального законодавства України та його часткового вдосконаленя. Разом із тим, в зв'язку з кодифікацією кримінального законодавства України виникає потреба вирішити це питання не з позицій сіє Іеде Іаіа, а стосовно ідеальної моделі відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Зрозуміло, що питання про суб'єкт аналізованого посягання має вирішуватися в комплексі з іншими елементами складу злочину. Тому інтерес становлять проекти кримінальних кодексів України в частині вирішення ними питання про суб"єкт аналізованого посягання.
Позитивними рисами проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України в цій частині є такі:
По-перше, відповідальність за ухилення від сплати податків громадянами та ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій публічною посадовою особою чи функціонером суб'єкта господарювання передбачена в різних статтях КК[100].
По-друге, ці статті містяться в одній главі Особливої частини КК.
По-третє, встановлення адміністративної преюдиції, попереднього застосування заходів дисциплінарного впливу як самостійних умов притягнення до кримінальної відповідальності публічних посадових осіб та функціонерів суб'єкта господарювання спростить доказування умислу на вчинення злочину.
Недоліками ж регламентації суб'єкта розглядуваних деліктів у вказаному проекті є, по-перше, те, що відповідальність різних за статусом осіб: публічної посадової особи та функціонера суб'єкта господарювання передбачена однією кримінально-правовою нормою і настає за однакових умов.
По-друге, відповідальність посадових осіб за ухилення ними від сплати особистих податків не охоплюється жодною із спеціальних норм, якими встановлюється відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових платежів.
По-третє, термінологічне неточною є вказівка на громадянина як суб'єкта ухилення від сплати податку.
По-четверте, при регламентації відповідальності громадян не враховуються дані про особу винного, не враховані можливості такого інституту як адміністративна преюдиція, яка значно спростила б доказування умислу на вчинення злочину.
При конструюванні норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в новому кримінальному законодавстві України важливими є такі положення, які стосуються суб'єкта цього посягання:
1) всі такі посягання незалежно від їх суб'єкта мають бути передбачені в одній і тій же главі Особливої частини;
2) відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі окремими громадянами і працівниками господарюючих суб'єктів має бути передбачена в різних статтях цієї глави. Це дозволить відобразити різний ступінь суспільної небезпеки таких посягань, врахувати специфічні конституюючі ознаки відповідних складів злочинів, характерні для кожного із них, кваліфікуючі ознаки складів. Водночас це дозволить уникнути становища, коли в одній статті передбачається два чи більше основних склади злочину;
3) вказівка на суб'єкта кожного з таких посягань повинна міститися в диспозиції статті Особливої частини;
4) кримінальну відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з громадян доцільно встановити за наявності адміністративної преюдиції або ж з врахуванням розміру несплаченої суми.
В кримінально-правовій літературі обгрунтовано відзначається, що склади злочинів з адміністративною преюдицією доцільно формулювати тоді, коли посягання відносно поширені, кожне окреме з них не досягає ступеня суспільної небезпеки, характерної для злочину, застосовувані заходи адміністративного впливу виявляються неефективними[101]. Останнє проявляється у неодноразовому вчиненні неправомірних дій особами, на яких вже накладалися адміністративні стягнення, що свідчить про підвищену суспільну небезпеку особи винного[102], оскільки при повторному вчиненні правопорушення суб'єкт усвідомлює, що до нього вже застосовувалися заходи державного примусу. Крім того, саме носить злісний характер, виражає більш негативне відношення до встановленої правовою нормою заборони.