По-п'яте, не зважаючи на обширність вказівки на предмет злочину, ст. 1482 КК не охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів, а саме - податків, зборів, інших обов'язкових платежів з приватних підприємств, що обґрунтовується далі.
По-шосте, з диспозиції ст. 1482 КК важко зробити висновок, чи є предметом передбаченого нею злочину обов'язкові платежі неподаткового характеру, які не входять в податкову систему України. Це утруднює застосування закону, є джерелом суб'єктивізму у вирішенні питань кримінальної відповідальності.
Таким чином, описання предмета аналізованого посягання в кримінально-правовій нормі вимагає вдосконалення.
Цікаво звернутися і до проектів кримінальних кодексів України стосовно визначення в них предмета аналізованого злочину. В проекті 1993р., розробленому робочою групою Комісії Верховної Ради з питань правопорядку та боротьби із злочинністю предметом відповідного посягання в ст. 264 "Ухилення від сплати податків з підприємств, установ і організацій та інших обов'язкових платежів" називаються "податки та інші обов'язкові платежі". Тобто, за даним проектом предметом аналізованого злочину мали виступати: несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з державних підприємств та організацій (такі ж платежі, які стягуються з підприємств колективної власності чи з громадян, предметом складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 264 не охоплюються). Грошові суми податків, інших обов'язкових платежів, які сплачуються фізичними особами і підприємствами колективної власності, мали бути предметом злочину, передбаченого ч. 4 ст. 264 проекту[26].
Із змісту норми про відповідальність за ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій вказаного проекту редакції 1995р.[27], передбаченої ч. 1 ст. 259, випливає, що таким предметом виступають несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з юридичних осіб лише державної форми власності. Такий висновок випливає з роз'яснення відповідних термінів, даного в ст. 27 проекту. Отже, розуміння предмета ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів в даному проекті завужене, не охоплює всіх платежів такого характеру, а залежить від виду доходу, з якого вони повинні сплачуватись. З другого боку, воно є надто широким. Окреслення предмета злочину за допомогою терміну "інших обов'язкових платежів" дає підстави відносити до нього і обов'язкові платежі, які не входять в систему оподаткування, передбачену чинним законодавством.
Варіант проекту редакції 1996 року[28], розроблений робочою групою Верховної Ради України в ст. 274 предмет ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій визначає так само як і проект попередньої редакції. Актуальними залишаються і притаманні останньому недоліки. Позитивною новелою цього варіанту є наявність статті 275 "Ухилення громадянина від сплати податку". Предмет злочину, передбаченого даною статтею, в гіроекті визначений за допомогою слова "податок". Отже, предметом даного складу злочину виступають несплачені грошові суми податків з громадян. Відповідні ж суми обов'язкових внесків, які податками не є, але в систему оподаткування України входять авторами не віднесені до предмета ухилення від сплати податків громадянами.
Кроком назад порівняно із попередніми редакціями проектів КК розробленого робочою групою Кабінету Міністрів[29] є окреслення предмета ухилення від сплати податків в ст.ст. 196, 197 проекту КК України редакції 1997р. Вказані норми передбачають відповідальність відповідно фізичних та службових осіб за ухилення від сплати лише податків[30].
Аналогічно діючому законодавству визначено предмет злочину у ст.195 найновішого варіанту проекту робочої групи Кабінету Міністрів України, опублікованому в 1997р. в журналі "Українське право".
Таким чином, можна сказати, що як попереднє, так і діюче кримінальне законодавство, опубліковані законопроекти предмет посягання лише називають, не конкретизуючи його, не виділяючи ознак. Формулювання, яке можливо, достатнє для законодавства, потребує теоретичного аналізу й розвитку. Для з'ясування ознак предмету аналізованого злочину потрібно звернутися до спеціальних нормативних актів, так званого податкового законодавства.
Діюче законодавство передбачає розгалужену податкову систему. За різними критеріями податки, інші обов'язкові платежі поділяються в законодавстві на різні види. Найбільшої уваги з точки зору встановлення предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, заслуговує класифікація обов'язкових внесків на такі види: податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів, внески до державних цільових фондів. Сам закон не містить окремих визначень кожного з цих понять, принципів їх розмежування, хоч постійно ними оперує. В цілому ж під податком, збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів в законі розуміється "обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку, і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування"[31]. Законодавець поділяє перераховані обов'язкові внески на дві групи. Першу групу становлять податки. Другу - збори (обов'язкові платежі).
Податки - це обов'язкові платежі, які сплачуються до бюджету на підставі актів вищого органу державної влади юридичними особами і громадянами безоплатно у визначених розмірах і у встановлені законом строки[32].
Обов'язкові неподаткові платежі відрізняються від податків за своєю суттю і за методами вилучення[33]. Це полягає в тому, що на відміну від податків більшості аналізованих платежів не властива така риса як індивідуальна безвідплатність. Вони, як правило, мають відплатний або компенсаційний характер, не залежать від доходу (прибутку) платника[34].
Отже, проведений аналіз приводить до висновку, що предмет злочину який в раніше чинному законодавстві та деяких законопроектах охарактеризований як "податки", (ст. 1482 в редакції Закону України від 28 січня 1994р., а також ст. 197 проекту КК робочої групи Кабінету Міністрів, редакції 1997р.) не охоплює грошові суми обов'язкових неподаткових платежів[35]. Оскільки, вжитий в цій нормі термін "податки" виражає фінансове явище, відмінне від зборів (обов'язкових платежів), не можна стверджувати, що в предмет розглядуваних посягань входять всі платежі, що складають податкову систему України[36].
Разом з тим обов'язкові неподаткові платежі поряд з податками входять в податкову систему України. Причому складають значну її частину, їм, як і податкам властиві такі спільні риси: обов'язковість платежу, регулярність стягнення, перехід права власності від платника до держави. Крім того, несплата таких обов'язкових платежів зобов'язаними суб'єктами здатна заподіювати шкоду державі у великих розмірах. Тому, несплачені грошові суми обов'язкових платежів, які не є податками, повинні входити до предмета злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. При формуванні нового кримінального законодавства диспозиція норми про відповідальність за ухилення від сплати вказаних внесків повинна бути сконструйована так, щоб предметом цього злочину охоплювались як грошові суми податків так і обов'язкових неподаткових платежів. Сказане не означає, що предмет аналізованого злочину повинен охоплювати всі обов'язкові платежі підприємств до бюджету. Справа в тому, що обов'язковими платежами є також, так звані, неподаткові доходи державного бюджету. Ними в різний час були, не існуючі на сьогодні, такі платежі: дивіденди, одержувані державою від державної частки у майні господарських товариств[37], частина амортизаційних відрахувань, сплачуваних до Державного бюджету державними підприємствами та організаціями[38]. Розмежувальною ознакою між вказаними платежами і обов'язковими внесками, які є складовою частиною системи оподаткування України, є те, що при сплаті перших не відбувається переходу права власності від платника до держави[39]. Такі кошти з самого моменту їх утворення були державною власністю. Ухилення від сплати розглядуваних платежів не може кваліфікуватись за ст. 1482 КК.
Аналіз діючих нормативних актів дозволяє констатувати, що в Україні зараз встановлені також обов'язкові платежі, які не передбачені Законом України "Про систему оподаткування" в редакції Закону України від 18 лютого 1997р.[40].
Ці платежі характеризуються такими ознаками як обов'язковість[41], перехід права власності від платника до держави, регулярність стягнення. За своїм характером вони є платежами штрафного характеру, або платою за послуги. Із сказаного випливає, що розглядувані обов'язкові платежі мають риси тотожні з іншими обов'язковими платежами, перелік яких міститься в чинному Законі України "Про систему оподаткування". Проведений аналіз дозволяє зробити висновок, що формулювання диспозицій діючої ст. 1482 КК, а також відповідних норм варіантів проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України, дає підстави відносити до предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі обов'язкові платежі, не передбачені Законом України "Про систему оподаткування". Реалізація такого формально правильного підходу видається принципово невірною,Очевидно, в даному випадку має місце невідповідність букви духові закону. Віднесення всіх, хоч навіть і правомірно існуючих обов'язкових платежів до предмета ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів внесло б хаос у правозастосовчу практику, призвело б до порушення прав особи, утруднило б доказування ознак суб'єктивної сторони злочину. Предмет складу злочину, передбаченого ст. 1482 КК повинні становити несплачені грошові суми обов'язкових внесків, що становлять податкову систему України. Тому для усунення розглянутої недоречності пропонується окреслити предмет даного складу злочину словами: "ухилення від сплати обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України". Таке визначення предмета грунтується на термінології, яка використана в Законі України "Про систему оподаткування", Воно охоплює як податки, так і ті обов'язкові внески, що в законі позначені поняттям - збори (обов'язкові платежі). Разом з тим, є стислим за формою. Воно дозволяє більш повно гарантувати права особи - в даному випадку платника податків. Оскільки, на нього автоматично поширюватимуться всі демократичні положення Закону України "Про систему оподаткування". Особу не можна буде притягти до відповідальності за несплату обов'язкових внесків, не передбачених цим Законом, чи встановлених з порушенням строків, процедури їх прийняття.