По-друге, у диспозиції ст. 1482 КК, не називається вид доходу, несплата обов'язкових внесків з якого тягне відповідальністть за цією статтею. Це дає можливість припускати, що ним може бути як законний, так і незаконний дохід. Однак, таке припущення суперечило б духові закону, викликало б необхідність проводити розмежування видів незаконного доходу. Це в свою чергу додало б проблем правозастосовчій практиці. У ст. 1482 КК в редакції Закону від 28 січня 1994р. і у відповідних статтях окремих варіантів обидвох опублікованих проектів КК мова йде про приховані (занижені) об'єкти оподаткування, прихований (занижений) дохід. В диспозиції ст. 1556 КК вказується, що метою незаконної торговельної діяльності є неконтрольований державою прибуток. Хоч в диспозиції ст. 1483 КК з цього приводу нічого не сказано, але слід розуміти, що в результаті підприємницької діяльності, яка здійснюється без відповідної реєстрації або дозволу також одержується дохід (прибуток), який не контролюється державою. Отже, в порівнюваних нормах мова йде про два види доходу (прибутку) - прихований від держави і неконтрольований. Причому, різниця тут не тільки термінологічна[43]. Аналіз дозволяє зробити висновок, що прихованим прибутком (доходом) слід вважати прибуток (дохід) суб'єктів, про господарську діяльність яких відомо податковим органам. Це дохід від легальної діяльності, про яку взагалі відомо податковим органам. Суб'єктами не повідомляються тільки відомості про окремі операції та їх фінансові результати, тобто приховується об'єкт оподаткування, а не вся їх господарська діяльність.
Неконтрольований же дохід одержується в результаті нелегальної господарської діяльності повністю прихованої від контролюючих органів. Він неконтрольований тому, що у податкових органів немає підстав його враховувати чи передбачати.
Останньою характерною ознакою предмета даного злочину є його грошова форма. Це універсальна форма. "На сьогодні в Україні діють лише грошові податки"[44].
Таким чином, на підставі наведеного може бути дане таке визначення предмета розглядуваного посягання: це - пов'язані з об'єктом оподаткування грошові суми обов'язкових внесків, які підлягають сплаті на користь держави, встановлені на підставі закону уповноваженим органом і з дотриманням законом передбаченої процедури і входять в податкову систему України.
Проведене дослідження дозволяє перейти до питання про те, яким чином вказівка на предмет аналізованого злочину має бути дана в диспозиції статті кримінального закону. Очевидно, що кримінально-правова норма повинна бути не лише точною, а й лаконічною, тому запропоноване визначення предмета аж ніяк не може бути механічно перенесене в закон. Видається, що для диспозиції статті кримінального кодексу достатньою буде така вказівка на предмет: (ухилення від сплати) обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України.
Таке описання предмета дозволить охопити всі види обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України. Разом з тим, незалежно від виду доходу, суб'єкта оподаткування, дасть можливість відмежувати предмет аналізованого посягання від великої кількості інших обов'язкових платежів.
РОЗДІЛ З
ОБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ
Як уже відзначалося, за нині діючим кримінальним законодавством України, відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати в залежності від конкретних обставин за ст.ст. 87, 1482, 1485, 165 КК України. Кожна з названих норм передбачає свою об'єктивну сторону. Статті 87, 1485 та 165 охоплюють не лише ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а й ряд інших посягань. Це, в певній мірі, ускладнює виділення ознак, які характеризують об'єктивну сторону ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.
Узагальнення положень чинного кримінального законодавства дозволяє зробити висновок, що обов'язковими ознаками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є: суспільно-небезпечне діяння, суспільно-небезпечні наслідки та причиновий зв'язок між цими ознаками, способи вчинення злочину, а також знаряддя (засоби) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.
3.1. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНЕ ДІЯННЯ ПРИ УХИЛЕННІ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ.
В ст. 87 КК суспільно-небезпечне діяння описано словами: "спричинення майнової шкоди"; в ст. 1482 - "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів"; в ст. 165 - "зловживання посадовим становищем"; в ст. 1485 "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг щодо податків за відсутності ознак розкрадання". Для з'ясування того, в чому полягає суспільно-небезпечне діяння, в яких формах воно може виражатися, перш за все, слід з'ясувати значення термінів, використаних в законі для його позначення. При цьому слід зосередити увагу на понятті "ухилення від сплати обов'язкових внесків державі", оскільки в ньому полягають і діяння, передбачені як статтею 1482, так і 87, 1485,165 КК.
Під ухиленням звичайно розуміють відмову від обов'язкових за законом дій[45], тобто, в даному випадку, від виконання загального для всіх подібних суб'єктів обов'язку, встановленого актами податкового законодавства. Підставою виникнення обов'язку по сплаті податків (тобто перерахуванні певних сум на адресу держави) є наявність того чи іншого об'єкта оподаткування. Законодавча вимога про авансові платежі податків, тобто сплату частини податкових сум наперед, до отримання об'єкта оподаткування, є способом організації процесу сплати податків. Несвоєчасна сплата чи ухилення від сплати авансових платежів тягне застосування передбачених законодавством штрафних заходів, але не повинно тягнути кримінальної відповідальності. Оскільки обов'язок по сплаті податків виникає після одержання об'єкта оподаткування, то й кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати лише після наявності об'єкта оподаткування, бо кримінальна відповідальність настає за порушення обов'язку.
Виходячи із семантичного значення понять, які використані законодавцем, можна зробити висновок, що ухилення від сплати обов"язкових внесків державі включає в себе як бездіяльність, так і дію. Бездіяльність полягає у тому, що платник податку не вносить належні з нього обов'язкові платежі. Ця бездіяльність супроводжується активною поведінкою, що полягає у приховуванні чи заниженні прибутку (доходу) або інших об'єктів оподаткування.
Таким чином, можна зробити висновок, що суспільно-небезпечне діяння в складі аналізованого злочину складне за формою, включає одночасно і дію і бездіяльність. Для з'ясування їх змісту і конкретних проявів, перш за все, потрібно звернутися до нормативних актів, які регламентують обов'язки платників податків. Суспільно-небезпечне діяння в даному складі злочину є протиправним, причому його протиправність визначається як кримінально-правовою нормою, так і іншими нормативними актами, тобто має змішаний характер.
Обов'язок по сплаті обов'язкових внесків державі покладається на платника (суб'єкта оподаткування). Якщо таким суб'єктом виступає юридична особа, то цей обов'язок повинні виконувати відповідальні за те особи, коло яких буде детальніше визначено при аналізі суб'єкта. Злочинне діяння керівника може полягати:
1) в тому, що він особисто вчиняє дії, внаслідок яких держава не отримує належних їй платежів (особисто приймає на себе виконання функцій, пов'язаних із сплатою обов'язкових внесків державі; вносить неправдиві відомості в документи бухгалтерської звітності; взагалі не подає платіжні доручення про перерахування сум податків; платіжні доручення виписує на меншу суму, ніж належить);
2) в тому, що він дає вказівки підлеглим - відповідальним працівникам про вчинення таких же дій;
3) при виявленні незаконних дій, спрямованих на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, з боку підлеглих працівників не перешкоджає їх вчиненню, а також у тому, що підписує завідомо неправдиві документи, в яких є фальсифіковані дані про показники, що мають значення для цілей оподаткування, а також зменшені суми податків.
Дії підлеглих полягають у:
1) внесенні в первинні бухгалтерські документи, документи бухгалтерської звітності та обліку неправдивих даних для того, щоб мати підстави занизити суми належних податків або уникнути їх сплати;
2) поданні вищестоячим органам документів, які містять завідомо сфальсифіковані показники.
Якщо платником виступає громадянин - фізична особа, то злочинне діяння в даному випадку може полягати у:
1) внесенні неправдивих відомостей у декларацію про доходи, яка подається періодично органам Державної податкової інспекції (адміністрації);
2) неповідомленні у податкові органи за місцем проживання суб'єкта, на якому лежить обов'язок по сплаті платежу, про наявні доходи - об'єкти оподаткування;
3) невнесенні у встановлені строки в установи банків у готівковій чи безготівковій формі сум, належних до сплати;
4) поданні податковим органам фальсифікованих даних для обгрунтування претензій на повернення ніби-то надлишкове сплачених сум обов'язкових внесків державі.
Важливе значення для характеристики суспільно-небезпечного діяння і для відмежування ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від несвоєчасної сплати (що тягне за собою не кримінальну відповідальність, а заходи фінансово-правового характеру, має час вчинення посягання. Обов'язкові внески до бюджету чи до державних цільових фондів є періодичними платежами. Вони сплачуються (залежно від виду платежу і його передбачуваного розміру) з місячною, квартальною, річною періодичністю. Більше того, законодавство точно встановлює конкретне число місяця, не пізніше якого платник повинен виконати свій обов'язок. Визначення систематичності несплати - несплачені авансові платежі, місячні, квартальні, чи річні - дозволяє: по-перше, визначити розміри несплачених сум ; по-друге, встановити чи є дане правопорушення злочином чи фінансовим проступком. Як уже відзначалося, сама тільки несплата авансових платежів, якій не передує приховування (заниження) об'єктів оподаткування за попередні періоди, хоч і в розмірах, достатніх для притягнення особи до кримінальної відповідальності, не може вважатись злочином і тягти кримінальну відповідальність. Кримінально-караною буде несплата відповідного платежу у визначений законодавством термін, якщо буде встановлений прямий умисел суб'єкта оподаткування ухилитися від його сплати взагалі. Тоді діяння можуть виражатися якраз у внесенні неправдивих відомостей у документи бухгалтерської звітності, або невнесенні необхідних, передбачених нормативними актами, даних у ці документи для того, щоб занизити належні до сплати суми податків або уникнути їх сплати взагалі. Якщо ж платник податку достовірно відображає у бухгалтерських документах відомості, які є підставою нарахування податків у справжніх - таких, які відповідають дійсності, розмірах, тобто тим самим визнає свій обов'язок по сплаті даного податку. В цьому випадку при неподанні платіжного доручення в установу банку у встановлений термін має місце фінансово-правове правопорушення. До нього повинні застосовуватися штрафні санкції, передбачені нормативнима актами "податкового законодавства".