Момент закінчення злочину характеризується двома ознаками: передбаченою в законі датою сплати конкретного виду податку і поданням платіжного доручення в установу банку на перерахування неповної суми податку чи неподання такого доручення. Злочин вважатиметься закінченим після спливу строку сплати відповідного платежу, якщо податкові суми не будуть внесені в установу банку[46].
Внесення ж неправдивих відомостей у первинні бухгалтерські документи є не чим іншим - як "іншим умисним створенням умов для вчинення злочину" - тобто готуванням. Саме внесення неправдивих відомостей у документи бухгалтерської чи податкової звітності - є прихованням або заниженням об'єкта оподаткування, -тобто виконанням об'єктивної сторони злочину, а тому повинно визнаватись незакінченим замахом на на вчинення злочину. Якщо ж ці документи подані державним органам, замах буде закінченим[47].
Бувають випадки, що після вчинення злочину, особа з тих чи інших причин сплатить податки в повному розмірі і обсязі. За діючим законодавством вона все одно повинна притягатися до кримінальної відповідальності. Але існуючий в законодавстві підхід видається неправильним. Суспільна ж небезпека особи винного в такому випадку втрачається - своєю позитивною посткримінальною поведінкою вона заслуговує на "прощення" раніше допущеного правопорушення.
На підставі вищенаведеного пропоную добровільну сплату податків у повному обсязі і розмірі, а також добровільну сплату штрафних санкцій особою після фактичного вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі вважати підставою, яка звільняє особу від кримінальної відповідальності за вчинений злочин, що й зафіксувати у новому кримінальному законодавстві.
Отже, ознаками суспільно-небезпечного діяння в складі ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є:
1) протиправність діяння;
2) вчинення діяння після фактичного отримання доходу (прибутку), одержання майна;
3) вчинення в певний час, тобто після настання вказаного в законі конкретного числа.
3.2. СПОСОБИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ
Вивчення судової практики показує, що однією з головних причин рідкого застосування кримінально-правових норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі при значній поширеності відповідних діянь є якраз невдале описання в чинному КК способів такого ухилення.
В ст. 87 КК в якості способів спричинення майнової шкоди, що, як уже зазначалося, охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових внесків державі, названі обман або зловживання довір'ям. В ст. 1482 КК зараз не передбачено в якості обов'язкової ознаки способів вчинення цього злочину. Разом з тим, це не означає, що будь-яка умисна несплата податків, зборів чи інших обов'язкових платежів повинна тягнути кримінальну відповідальність. Використаний в диспозиції цієї норми вираз "ухилення від сплати..." передбачає вчинення певних дій, які б створили підґрунтя, основу для такої несплати та наступну несплату відповідних платежів. Тому видається можливим говорити про спосіб вчинення злочину як обов'язкову ознаку складу злочину - "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів". Відсутність вказівки на способи вчинення злочину у диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК є одним із недоліків цієї норми.
Оскільки, в диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК способи вчинення цього злочину не конкретизовані, а як уже говорилося вище, формулювання диспозиції цієї норми дає підстави вважати, що спосіб виступає ознакою цього злочину, то слід визначити загальний спосіб вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Таким способом виступає обман. Тому несвоєчасна сплата податків, зборів, (інших обов'язкових платежів) при відсутності обманних дій, які б передували такій несплаті (приховування (заниження) об'єкта оподаткування або неподання декларацій чи інших документів звітності по податках) повинна тягнути не кримінальну, а адміністративну відповідальність. Злісна несплата відповідних платежів, навіть у розмірах, достатніх для притягнення до кримінальної відповідальності за ч. 1, 2 чи 3 ст. 1482 КК України, якщо вона вчиняється без приховування (заниження) об'єкта оподаткування у відповідних документах не є злочином.
В ст. 1485 КК йде мова про подання завідомо неправдивої інформації - дії, які за своєю суттю є обманом.
Із ст. 165 КК випливає, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі здійснюється шляхом зловживання владою або посадовим становищем. Таке зловживання владою або посадовим становищем в кінцевому підсумку також полягає в обмані державного органу чи іншої юридичної особи, в якій служить чи працює винний - використанні прав і повноважень своєї компетенції не за призначенням.
Наведене дозволяє констатувати, що обман є найбільш загальним.. і універсальним способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Цей спосіб передбачений, як уже сказано, у всіх нормах КК, за якими може бути кваліфіковане розглядуване посягання. Тому дослідження способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі повинно бути спрямоване, перш за все, на з'ясування поняття обману.
Законодавство не містить поняття обману. Відповідно до семантичного значення слово "обман" означає:
1. "неправдиві слова, вчинки, дії..."[48];
2. "всякое ложное, обльїжное действие или дело; ложь вьщаваемую за истину..."[49];
3. "сознательное введение кого-либо в заблуждение; неправду, ложь, лживьіе поступки, слова[50]";
Поняття обману, який має кримінально-правове значення, тобто виступає способом вчинення злочину, неоднозначне висвітлюється в кримінально-правовій літературі. Воно розкривається в правовій доктрині в зв'язку з розглядом таких складів злочинів, як шахрайство, заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання довір'ям, службовий (посадовий) підлог[51]. Аналізу обману як способу вчинення злочинів присвячені і спеціальні дослідження. У літературі існує кілька підходів до встановлення поняття обману.
Видається правильною думка про те, що змістом обману взагалі і обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть бути неправдиві відомості про події і факти, які відносяться до теперішнього і минулого часу, бо спотворити можна тільки те, що реально існувало або існує[52]. Оскільки, обманом спотворюється істина як правильне відображення дійсності в свідомості людини, а "дійсність - це те, що реально існує і відрізняється від всього логічно мислимого, можливого, ймовірного, але поки що не існуючого"[53]. Факти, події майбутнього можна передбачати, здогадуватись про них, оскільки явища майбутнього можливі, але вони або настають або не настають. Знання про них не характеризується достовірністю. Тому навіть завідомо неправдиві передбачення і здогадки не можна вважати кримінально-караним обманом. Так, внесення у документи бухгалтерської звітності неправдивих відомостей про передбачувані зміни в об'єкті оподаткування з метою ухилитися від авансових платежів по податках не може визнаватись в якості обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Вищенаведене служить ще одним аргументом на користь положення про те, що несплата авансових податкових платежів не є злочином і не повинна тягнути заходів кримінальної репресії.
Змістом обману як ознаки - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути завідомо недостовірна інформація, неправдиві відомості про показники, які служать підставою для оподаткування. А саме:
- про об'єкт оподаткування, його наявність чи відсутність, величину об'єкта. Саме в залежності від параметрів об'єкта оподаткування законом встановлється необхідність сплати того чи іншого податку, його розміри, пільги;