2.2. Квалификация преступления по налоговому законодательству
В ч.1 ст.34 Конституции РФ закреплено право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч.2 ст.35 Конституции РФ). Юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.[13] Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы с точки зрения Михалева В.В. выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии властного подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом.[14]Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией РФ. По смыслу ст.57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения
налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иного рода меры отмечает Максимов С.В., такие, как взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового.2 Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом виновное противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу ст.45 и ч.1 и 2 ст.46 Конституции РФ, может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (ч.3 ст.55, ст.57) ограничения права, закрепленного в ч.3 ст.35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.[15]
Налоговые правонарушения можно классифицировать по нескольким основаниям. По субъектному составу различают: 1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем (ст.116, 117, 118, 120, 122, 124, 125). Причем субъектами правонарушений, предусмотренных ст.117, 118, 122, 124, являются только налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели; ст.116 помимо вышеперечисленных лиц включает в круг субъектов еще и лиц, занимающихся частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы); субъектами составов правонарушений, описанных в п.1-3 ст.120, являются только организации; ст.119 и 125 предусматривают ответственность любого налогоплательщика; 2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст.122, 123, 125);
3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении (ст.128, 129); 4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами. Иное обязанное лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст.58, 69, 70 и др. Кодекса. Исходя из толкования этих статей под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Примером такого лица может служить поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст.74 НК РФ); 5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике. По характеру совершаемых действий отмечает Кучеров И.И. (объект и объективная сторона) можно выделить: 1) правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст.116, 117, 118, 124, 126); 2) нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст.119, 120); 3) невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога (ст.122, 123); 4) правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст.128, 129); 5) несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.125 НК РФ).[16] Процессуальным законодательством на свидетеля возложена обязанность давать правдивые показания. Статья 90 НК РФ оговаривает право лица отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством (имеется в виду конституционное положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга или своих близких родственников).[17] Неправомерный отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влечет ответственность по ч.2 ст.128 НК РФ. Здесь же предусмотрена ответственность свидетеля за дачу заведомо ложных показаний. Заведомость означает то, что правонарушение совершается с прямым умыслом, т.е. действия по неосторожности исключаются. Ложным показание свидетеля будет считаться тогда, когда в нем полностью или частично искажены факты, важные для разрешения дела по существу.Также важной новеллой Налогового кодекса является и правило, согласно которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (т.е. через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания, а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в бюджет. Это означает, что в случае если налогоплательщик сможет доказать, что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.Применительно к юридическим лицам данное правило действует также независимо от того, привлечена ли к ответственности эта организация или ее руководители.[18] Под ответственностью в п.3 ст.69 НК РФ понимаются любые формы юридической ответственности, применяемые для охраны налоговых отношений. Речь идет об административной и уголовной ответственности. В указанный перечень не входит гражданско-правовая ответственность (возмещение убытков и уплата неустойки), поскольку она не связана с нарушением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.35 НК РФ).Привлечение к ответственности налогоплательщика или иного обязанного лица за нарушение законодательства о налогах и сборах не может служить поводом к отказу направить налогоплательщику (иному обязанному лицу) требование об уплате налога (сбора). В свою очередь сам налогоплательщик (иное обязанное лицо), отказывающийся выполнить требование об уплате налога (сбора), не может ссылаться на факт привлечения его к ответственности в качестве обоснования своих действий (бездействия). Комментируемое положение п.3 ст.69 НК РФ связано с общим правилом о том, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п.5 ст.108 НК РФ). Это важно учитывать при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется не только требование об уплате пени, сумм налоговых санкций, но и требование об уплате недоимки по налогу.[19]