Податкове законодавство неоднозначно підходить до визначення відособлених підрозділів платниками податків: в одних випадках на них покладається цілий комплекс податкових обов'язків (податкова реєстрація, сплата податку, податкова звітність); в інших – тільки частина такого комплексу (наприклад, обов'язок по сплаті податку виконує відособлений підрозділ, а обов'язок по податковій звітності виконує юридична особа); у третіх – юридична особа, яка зареєструвала відособлений підрозділ[39], усі податкові обов'язки такого підрозділу виконує самостійно.
Філії і представництва юридичних осіб розглядаються податковим законодавством як самостійні платники податків тільки у тому випадку, якщо на них покладений обов'язок сплачувати конкретні податки і збори. Так, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»[40] філії, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на відміну від головного підприємства на території іншої територіальної громади, є платниками податку. При цьому платниками податку є тільки ті філії, що мають банківські рахунки, ведуть окремий облік своєї діяльності і складають баланс. У випадку якщо філія має банківський рахунок, веде окремий облік своєї діяльності і складає баланс, але розташована на тій же території територіальної громади, що і головне підприємство, то така філія не є самостійним платником податку. При цьому і головне підприємство, і філія будуть розглядатися як єдиний платник податків. Відповідно, головне підприємство буде сплачувати податок виходячи з загального результату діяльності самого підприємства і його філій. Якщо філія відповідає критеріям платника податку, то в такому випадку відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» оподатковування можливе по двом варіантам: або філія платить податок самостійно, або його головне підприємство переходить на сплату консолідованого податку. Якщо ж філія і головне підприємство не переходять на сплату консолідованого податку і платять податок окремо, то вони розглядаються як окремі платники. У цьому випадку до філії будуть застосовуватися усі положення податкового законодавства (ведення обліку валових доходів і витрат, нарахування амортизації, складання декларації про прибуток).
Це не єдине положення, коли відособлений підрозділ без статусу юридичної особи є самостійним платником податків. Але в цілому обов'язку по сплаті податків і зборів, що ними виконуються, по суті являють собою обов'язку тих юридичних осіб, яких вони представляють. У такому випадку відособлені підрозділи не несуть обов'язки по сплаті податку, а виконують такий обов'язок юридичної особи у відповідній її частині.
8.8. Консолідована група платників податків.
Консолідована група платників податків – це утворене і зареєстроване відповідно до національного законодавства об'єднання підприємств і організацій, що виступає як єдиний платник податку щодо одного чи декількох податків.1 Це не означає створення нової юридичної особи, а розглядається консолідована група як єдиний платник податків.
В даний час у податковому законодавстві України консолідація стосується саме консолідованого виконання податкових обов'язків одного платника податків,[41] а не утворення консолідованої групи платників податків. Останній варіант існує в Російському податковому законодавстві.
Консолідована група платників податків може бути утворена лише на підставі договору між її учасниками. При цьому консолідована група платників податків може бути створена тільки за умови, якщо учасниками цієї групи є підприємства й організації – податкові резиденти. Підприємство чи організація не може бути учасником більше чим однієї консолідованої групи платників податків. Банки, страхові організації також можуть бути учасниками консолідованої групи платників податків за умови, що і всі інші учасники такої групи є чи банками чи страховими організаціями. Після утворення консолідованої групи платників податків вона реєструється в цій якості податковим органом за місцем обліку головного підприємства.
Місцем діяльності консолідованої групи платників податків визнається місце діяльності головного підприємства цієї групи. Консолідована група платників податків має всі права і несе всі обов'язки платника податків відповідно до актів податкового законодавства. Права й обов'язки консолідованої групи платників податків реалізуються головним підприємством цієї групи. На головне підприємство такої групи покладаються, зокрема, обов'язку по веденню зведеного обліку, необхідного для правильного числення і сплати податків (зборів), у відношенні яких вона виступає як єдиний платник податку, по безпосередній сплаті цих податків (зборів), а також представленню звіту учасникам цієї групи про виконання її податкових обов'язків. Учасники консолідованої групи платників податків звільняються від обов'язку безпосередньої сплати тих податків (зборів), у відношенні яких така група виступає як єдиний платник податку. Учасники такої групи несуть солідарну відповідальність по виконанню її податкових зобов'язань по тим податкам (зборам), у відношенні яких така група виступає як єдиного платника податку, а також по сплаті відповідних пені і штрафів при невиконанні чи неналежному виконанні головним підприємством покладених на нього відповідно до актів податкового законодавства обов'язків.
Вихід підприємства зі складу консолідованої групи платників податків не знімає з нього відповідальності поряд з іншими учасниками цієї групи по виконанню податкових обов'язків такої групи, що відносяться вчасно входження цього підприємства до складу цієї групи, а також по сплаті відповідних пені і штрафів.
8.9. Особи, що сприяють сплаті податків, зборів і мит
Під особами, що сприяють сплаті податків, зборів, розуміються зобов'язані особи, від дій яких залежить належне виконання обов'язків платників податків, - контроль за повнотою і своєчасністю сплати податків, зборів, мита у бюджети і володіння (надання) інформації про платника податків, необхідної для числення податків і зборів.
Суб'єкти, що сприяють сплаті податків і зборів, виступають зобов'язаними, тобто їхні обов'язки чітко встановлені законодавством. До суб'єктів, що сприяють сплаті податків, зборів, мит, відносяться:
1. Банки і фінансово-кредитні установи
2. Податкові агенти
3. Збирачі податків, зборів і мита.
Банки і фінансово-кредитні установи, як суб'єкти, що сприяють сплаті податків, зборів, мит, виконують доручення платників податків про перерахування податків і зборів у бюджет у встановлений законодавством термін. Цей обов'язок банків і фінансово-кредитних установ має законодавче закріплення.1 Відповідно до ч. 2 ст. 12 Закону України від 18 лютого 1997 року «Про систему оподатковування» – банки й інші фінансово-кредитні установи виконують доручення платників податків і зборів (обов'язкових платежів) про перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) у Державний бюджет України і місцеві бюджети у встановлений законами України термін. Як особи, що сприяють сплаті податків зборів, мита банки й інші фінансово-кредитні установи відповідно до ч.1 ст.12 Закону України «Про систему оподатковування» зобов'язані подавати державним податковим органам на їхній запит відомостей про наявність і рух коштів на поточних і депозитних рахунках платників податків - клієнтів цих установ.
Банки і фінансово-кредитні установи виступають зобов'язаними суб'єктами, тому що їхні обов'язки підкріплюються примусовою силою держави. Відповідно до ч.3 ст.12 Закону України «Про систему оподатковування» керівники й інші посадові особи банків і інших фінансово-кредитних установ за невиконання вимог, а також за ненадання органам податкової служби у встановлений законом термін повідомлень про закриття рахунків платників податків чи початку здійснення видаткових операцій по рахунку платника податків до одержання документально підтвердженого повідомлення податкового органа про узяття рахунка на облік в органах податкової служби залучаються до відповідальності відповідно до законів України.
Статус податкових агентів характеризується визначеною подвійністю. З одного боку, стосовно платників податків вони представляють фіскальні органи, тому що реалізують функції по численню, обліку й утриманню податку. З іншого боку, у відносинах з податковими органами їм приділяється роль зобов'язаних суб'єктів, що породжує деякі ідентичні обов'язки податкових агентів і платників податків перед податковими органами. Порозумівається це також тим, що як суб'єкта податкових правовідносин податковий агент, з однієї сторони виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншої, як платник податків, тобто один суб'єкт одночасно є і податковим агентом і платником податків, і, можливо. навіть більше платником податків, тому що при податковій перевірці, що контролюючий орган цікавить такий суб'єкт насамперед як платник податків, а в ході перевірки паралельно перевіряються і функції такого суб'єкта як податкового агента. Однак рішення за результатами перевірки приймається у відношенні платника податків, що одночасно може виступає і податковим агентом.