Система суб'єктів і відносини між ними пов'язані та проявляються в особливостях способів реалізації правовідносин. Останні виступають комплексом прийомів і методів, за допомогою яких суб'єкти правовідносин реалізують свої права й обов'язки. Самостійне здійснення є шляхом реалізації більшості податкових правовідносин. У цьому випадку суб'єкт правовідносин здійснює свої права й обов'язки самостійно. Певне делегування прав і обов'язків платників податків здійснюється за допомогою представницького способу, коли реалізацію прав і обов'язків по сплаті податків здійснюють податкові агенти. Найчастіше необхідність дій податкового агента залежить від складності обліку податків і зборів, податкової звітності, складності внутрішнього податкового контролю.
Придбання статусу податкового представника може здійснюватися у двох формах.
1. Пасивна форма — придбання статусу представника не пов'язано ні з якими діями представника або представляємого, воно просто випливає з закону.
2. Активна форма — придбання статусу представника пов'язано з активними діями суб'єктів. Такими діями є дії податкових органів (офіційне представництво); представляємого і представника — при укладанні відповідного договору (уповноважене представництво).
У проекті Податкового кодексу України, що наданий Кабінетом Міністрів України, зроблений певний крок вперед щодо законодавчого регулювання цього питання. Так, у ст. 1038 підкреслюється, що платники податків використовують права і виконують обов'язки, передбачені цим Кодексом, особисто або через законного чи уповноваженого на це представника. Особиста участь платника податків у податкових правовідносинах не позбавляє його права мати представника. При цьому дається визначення і законного представника: законний представник платника податків — особа (особи), що веде справи, виконує обов'язки і представляє інтереси платника податків у відносинах, пов'язаних з оподатковуванням (ст. 1013).
Таким чином, особиста участь платника податків у відносинах, пов'язаних зі сплатою податків і зборів, не позбавляє його права мати представника, так само як і участь представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у подібних правовідносинах. Отже, комплексне виконання податкових обов'язків може здійснюватися в трьох формах:
1) особистої;
2) представницької;
3) змішаної (передбачає поєднання двох перших форм).
Змішаний спосіб реалізації прав і обов'язків має місце в деяких випадках, коли переплітаються дії платника (а може і податкових агентів) і дії податкових органів. Наприклад, при реалізації податкового зобов'язання по прибутковому податку з громадян можна виділити декілька етапів. На першому – податок сплачується платником самостійно (або через агента) щомісяця і заповнюється декларація наприкінці року. На другому – податкова інспекція перевіряє податкову декларацію і деталізує суму податку до оплати. На третьому етапі платник реалізує деталізований борг (доплачує суму податку або вирішує, як розпорядитися надлишком сплаченого податку: використати у рахунок майбутніх платежів чи вимагати повернення).
Важливо мати на увазі, що права й обов'язки окремих категорій платників податків можуть здійснюватися винятково представниками, які діють від імені цих платників податків (наприклад, дії законних представників щодо податкових обов'язків малолітніх осіб або визнаних судом недієздатними).
Представництво у широкому змісті слова являє собою відносини, у силу яких представник здійснює в інтересах представляємого юридичні дії, що . Виступ однієї особи в інтересах іншої є родовою ознакою, властивою усім видам представництва. Саме у рамках представництва виникає можливість здійснення прав і обов'язків представляємим як суб'єктом права.
Повноваженням представника фактично визначаються його обов'язками виконувати в інтересах платника податків юридичні дії від імені останнього. Повноваження представника у широкому змісті є його суб'єктивний обов'язок перед платником податків здійснювати певні юридичні дії від імені платника податків у формі, що встановлена податковим законодавством . У вузькому змісті повноваження податкового представника - це певні дії, що він виконує стосовно податкових органів у рамках покладених на нього обов'язків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів.
Податкове представництво виступає в трьох формах.
1. Законне податкове представництво — ґрунтується на положеннях закону чи іншого нормативного акту.
2. Уповноважене податкове представництво — ґрунтується на договорах (чи дорученнях) між платником податків і його представником. Слід зазначити, що термін «уповноважене представництво», як вбачається, не зовсім удалий, оскільки фактично будь-яка форма представництва в податковому праві заснована на повноваженні. Розрізняються ж форми податкового представництва залежно від підстав виникнення цих повноважень (закон, установчі документи, адміністративний акт, договір).
3. Офіційне податкове представництво — представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів.
Таким чином, податкове представництво – це правовідносини, у силу яких юридичні дії, вчинені податковим представником від імені платника податків у межах повноважень, що визначаються особливістю, пов'язаною зі сплатою податків і зборів, створюють, змінюють чи припиняють права й обов'язки платника податків.
9.2. Законний представник платника податків
Законним представником платника податків є юридична чи фізична особа, уповноважена представляти інтереси платника податків по підставах, що безпосередньо випливають із закону і не потребують додаткових угод.
Законним представником платника визнається представник, що веде справи платника податків, позв'язані з виконанням його податкового обов'язку на підставі закону. Законним представником платника податків є:
1) батьки, усиновитель, особа, яка має документи, що свідчать про шлюбні відносини чи родинні зв'язки з фізичною особою, опікун, попечитель чи особа, призначена органом опіки та піклування при безвісній відсутності фізичної особи чи визнанні його недієздатною, чи інша особа, при наявності в неї документів, що засвідчують її відповідні повноваження;
2) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) і інша особа підприємства, установи, організації, якщо останні мають доручення на ведення справ платника податків;
3) законні представники головного підприємства консолідованої групи платників податків;
4) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) і інші особи, якщо останні мають доручення чи договори на ведення справ від платника податків.
Законне представництво юридичних осіб здійснюється в двох формах:
1) представництво на підставі закону;
2) представництво на підставі закріплення відповідного статусу представника в установчих документах.
Основна маса юридичних осіб діє на підставі установчих документів. Однак деякі некомерційні організації можуть діяти на підставі передбаченого у відповідному законодавчому акті загального положення про організації даного виду. Перша форма законного податкового представництва здійснюється в основному на підприємствах і установах, власником яких є держава. При цьому необхідно, щоб податковий представник був зазначений як такий в акті відповідного органу.
Будь-які дії (бездіяльності) законних представників организацій-платників податків визнаються як дії (бездіяльність) представляємої організації, так само, як якби дана організація самостійно здійснювала певні дії (бездіяльність). Дане положення має важливе значення для порядку покладання відповідальності за податкові правопорушення. Оскільки одним з обов'язкових елементів складу правопорушення є наявність провини, то винні дії (бездіяльність) законного представника дозволяють покладати відповідальність безпосередньо на саму організацію, яку представляє законний представник. Але, це не відноситься до законних представників платників податків — фізичних осіб.
Законне представництво фізичних осіб здійснюється батьками й опікунами також у двох формах:
1) представництво на підставі закону;
2) представництво на підставі адміністративного акту.
Особливістю законного податкового представництва фізичних осіб є здійснення ними своїх функцій без спеціальних повноважень. У цьому випадку їм необхідно мати тільки документи, що підтверджують статус законного представника: для батьків — свідоцтво про народження дитини (паспорт з відміткою про народження дитини), для опікунів (усиновителів) — рішення про встановлення опіки (про усиновлення, удочеріння).
9.3. Уповноважений представник
платника податків
Уповноваженим представником платника податків є особа, уповноважена платником податків представляти його інтереси у податкових органах, арбітражних чи інших судах відповідно до підвідомчості справ на підставі нотаріально засвідчених чи договорів або доручень.
В основі уповноваженого представництва лежить волевиявлення платника податків, на підставі якого певна особа наділяється статусом уповноваженого представника. Відносини уповноваженого представництва носять договірний характер. Предметом цього договору є надане поручителю доручення здійснювати в інтересах платника податків юридичні дії у відносинах з іншими суб'єктами податкових правовідносин.